Судебное разрешение конституционно-правовых споров о компетенции по установлению обязательных платежей (Д.А. Кобзарь, "Законодательство и экономика", N 9, сентябрь 2005 г.)

Судебное разрешение конституционно-правовых споров
о компетенции по установлению обязательных платежей

Одной из разновидностей конституционно-правовых споров о компетенции является спор, изначально возникающий в сфере какой-либо отрасли права, например финансового, а затем в процессе разрешения приобретающий конституционно-правовой характер в силу того, что при его решении затрагиваются конституционные права, свободы и обязанности граждан, и само разрешение такого сбора на основе норм действующего законодательства невозможно без выявления их конституционно-правового смысла.

Любому органу власти свойственно стремление к расширению собственной компетенции (как правило, путем расширительного толкования соответствующих правовых норм, ее устанавливающих), распространению ее на смежные области. Особенно ярко это проявляется в финансовой сфере. Обычной стала практика установления Правительством РФ на вполне законном основании (в силу прямого отсылочного предписания федерального закона) отдельных платежей, когда ставка, размеры, база, порядок уплаты, другие элементы обложения содержатся в нормативном акте Правительства РФ. Достаточно часто подобные правительственные акты становятся предметом судебных разбирательств, в ходе которых регулярно возникает целый блок вопросов, лежащих в сфере конституционного права.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно ч. 3 ст. 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Основным вопросом, имеющим значение для применения отраслевого законодательства, а также определения пределов компетенции Правительства РФ по установлению обязательных платежей, является вопрос о правовой природе того или иного платежа, в частности о конституционно-правовом смысле понятий "налог" и сбор". Данный вопрос, как следует из ряда решений Конституционного Суда РФ, имеет конституционно-правовой характер*(1).

С другой стороны, правильное определение правовой природы конкретного платежа не дает возможности выявить конституционно-правовые пределы компетенции Правительства РФ и иных федеральных органов исполнительной власти по установлению таких платежей. Не менее важной конституционно-правовой проблемой является разграничение правотворческой компетенции Федерального Собрания РФ (на федеральном уровне) и Правительства РФ в части порядка установления таких платежей: какие именно элементы структуры платежа и порядка его уплаты должны устанавливаться законом, а какие могут быть отнесены к компетенции органов исполнительной власти, с тем чтобы подобное распределение полномочий между указанными органами соответствовало Конституции РФ.

До введения в действия части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), в которой появилось понятие "налог", Конституционный Суд РФ в целом ряде решений определил основные подходы к разрешению вопроса о понятии законно установленного налога и сформулировал его критерии:

- налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; данный платеж поступает в специальный бюджетный фонд*(2);

- законно установленный налог - это налог, утвержденный актом представительного органа (законом или актом представительного органа местного самоуправления) в соответствии с общими принципами налогообложения, указанными федеральным законом. При этом в законе должны быть определены (прямо перечислены) все существенные элементы налогового обязательства*(3), а сам закон о налоге должен быть введен в действие в соответствии с нормами, закрепленными в Конституции РФ и федеральных законах.

В ч. 1 ст. 8 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 г., впервые появилось понятие налога, в котором в основном нашли отражение вышеуказанные правовые позиции Конституционного Суда РФ.

Гораздо больше сложностей вызывает ситуация, когда актом Правительства РФ установлен платеж, имеющий признаки налога, но именуемый "сбором", "платой" и т.п., в отсутствие федерального закона, подробно регламентирующего порядок взимания такого платежа, ведь в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введение в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нормативные правовые акты Правительства РФ, принятые по вопросам, которые согласно части первой НК РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов. Кроме того, как следует из формулировок отдельных решений Конституционного Суда РФ, в некоторых случаях Конституционный Суд РФ негласно стоит на страже интересов прежде всего бюджета, а не плательщиков, и старается не допустить ситуацию, при которой бюджет лишится источника регулярного финансирования*(4).

Если в отношении определения критериев платежей, относящихся к налогам, законодатель и Конституционный Суд РФ были более или менее последовательны, то понятие "сбор" вызывало и вызывает большие сложности. Связано это с целым рядом обстоятельств.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Вместе с тем в ч. 3 ст. 75 говорится о том, что федеральным законом устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет (сборы не указаны), и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. В соответствии с ч. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Особым видом сбора является государственная пошлина. В ч. 3 ст. 17 НК РФ сказано, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Особую остроту проблема разграничения налога и сбора приобрела при разрешении различными судами споров о природе патентных пошлин и платы за загрязнение окружающей среды. Уникальность споров об этих платежах заключается в том, что одни и те же нормативные акты Правительства РФ, устанавливающие соответствующие платежи*(5), стали предметом рассмотрения в двух судах: Верховном Суде РФ и Конституционном Суде РФ. Причем если Верховный Суд РФ, относя вышеуказанные платежи к налоговым, признавал упомянутые постановления Правительства РФ незаконными, то Конституционный Суд РФ, идя навстречу Правительству РФ, признавал указанные постановления вопреки вступившим в законную силу решениям Верховного Суда, соответствующими Конституции РФ и подлежащими применению.

По мнению Конституционного Суда РФ, патентные пошлины можно признать сбором в смысле ч. 2 ст. 8 НК РФ ввиду следующих обстоятельств:

- их индивидуально возмездного характера;

- зависимости их размера от размера затрат публичной власти на совершение действий, связанных с правовой охраной промышленной собственности;

- указания патентных пошлин в числе неналоговых доходов бюджета.

Исходя из природы патентной пошлины как сбора, Конституционный Суд РФ признал соответствующей Конституции РФ практику, согласно которой законодатель, установив в федеральном законе субъектов (плательщиков), объект обложения и облагаемую базу, предоставил Правительству РФ определить все остальные элементы обложения данным сбором.

Решения Конституционного Суда РФ по данному вопросу, которые фактически поставили точку в споре, подверглись резкой критике в научных статьях, рассматриваясь как чисто экономические последствия подобных решений (дестимулирование изобретательства), так и правовые аспекты.

Постановление Правительства РФ от 28 декабря 1992 г. N 632 о плате за загрязнение окружающей среды, признанное Верховным Судом РФ незаконным, Конституционный Суд РФ также признал конституционным и, вопреки решениям Верховного Суда РФ, подлежащим применению по следующим основаниям:

- если федеральным законом Правительству РФ предоставлено право определять параметры обязательных платежей, такую практику, по мнению Конституционного Суда РФ, следует признать соответствующей Конституции РФ с точки зрения разграничения компетенции между Федеральным Собранием РФ и Правительством РФ;

- упоминание отдельных параметров платы за загрязнение окружающей природной среды в федеральных законах (например, о бюджете на соответствующий год или о бюджетной классификации) подразумевает, что взимание этой платы допускается федеральным законодателем. Признание данного постановления Правительства РФ противоречащим федеральному закону и недействующим означало бы одновременно отмену соответствующего платежа, который предусмотрен действующими законодательными нормами, что недопустимо*(6);

- ввиду индивидуальной возмездности и компенсационного характера плату за загрязнение следует признать не налогом, а фискальным сбором.

Следует отметить, что большинство исследователей в области финансового права склонны считать плату за загрязнение окружающей среды налогом. Федеральный закон, который должен был бы разъяснить ситуацию и поставить точку в спорах, до сих пор не принят.

В процессе разбирательства по делу о патентных пошлинах и о плате за загрязнение окружающей среды, выделяя существенные элементы сбора, Конституционный Суд РФ несмотря на то, что опирался на ряд собственных решений по такого же рода вопросам, фактически отошел от принятых ранее решений.

Положения, аналогичные содержащимся в ст. 33 Патентного закона РФ, предоставившей Правительству РФ право регулировать вопросы, связанные с установлением патентных пошлин, ранее содержались в ст. 11.1 Федерального закона "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 г. Эти положения стали предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который постановлением от 11 ноября 1997 г. N 16-П признал не противоречащим Конституции РФ факт установления сбора в таком законе; противоречащими Конституции РФ положения указанной статьи об установлении Правительством РФ размеров сбора, плательщиков и лиц, освобожденных от его уплаты; не противоречащим Конституции РФ положение об установлении Правительством РФ порядка уплаты такого сбора.

Следует отметить, что в этом же постановлении Конституционного Суда РФ сформулирован важнейший конституционный принцип разграничения компетенции между Федеральным Собранием РФ и Правительством РФ в части установления обязательных платежей (установления последних исключительно законом): если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Несмотря на это, Конституционный Суд РФ признал конституционным установление порядка взимания сбора Правительством РФ, а в решении по делу о патентных пошлинах пошел еще дальше, признав конституционность установления Правительством РФ большинства элементов сбора, включая размер. Удивительно, что при этом Конституционный Суд РФ опирался в основном не на нормы Конституции РФ, а на ч. 3 ст. 17 НК РФ, фактически расширительно ее толкуя.

Данная позиция представляется небезупречной с конституционно-правовой точки зрения.

Одно из существенных различий налогов и сборов Конституционный Суд РФ видит в том, что уплата пошлины связана со свободой плательщика выбирать вариант своего поведения: он может отказаться от определенных притязаний, и тогда не будет обременен платежом; для налогов же такая возможность нехарактерна. Свободы выбора нет, когда приходится выбирать между благоприятными и негативными последствиями, когда выбор предопределен условиями деятельности лица - экономическими, социальными, правовыми. "Выдавливание" индивида посредством непосильных фискальных платежей из сферы имущественных отношений нарушает его права на труд. Пошлина является фискальным барьером доступности основных прав.

Исследование характерных черт сборов как платежей налогового характера - предмет скорее финансово-правовой науки. Вместе с тем принципиальные основы этой теории закладываются конституционным правом. В связи с этим, не углубляясь в детали финансово-правового характера, необходимо подчеркнуть, что конституционно-правовой режим законного изъятия собственности в пользу государства, коим наряду с налогом является и сбор, должен соответствовать положениям Конституции РФ о пределах и форме ограничения прав граждан (ст. 55).

Для оценки же конституционно-правовых пределов вмешательства Правительства РФ в экономическую деятельность хозяйствующих субъектов необходимо обратиться к конституционно-правовой сущности третьего вида платежей в пользу государства - плате за публично-правовые услуги, оказываемые государственными структурами, и разграничить ее с обязательными налоговыми платежами (налогами и сборами).

В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) к неналоговым доходам бюджета относятся, в частности:

- доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями;

- иные (наряду с поступлениями в результате применения мер ответственности) суммы принудительного изъятия;

- иные неналоговые доходы.

Как следует из Бюджетного кодекса РФ, указанные виды доходов зачисляются в бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации. Последнюю формулировку Правительство РФ и иные федеральные органы исполнительной власти, равно как и исполнительные органы субъектов Федерации склонны трактовать как законную возможность собственными актами устанавливать порядок взимания обязательных платежей, которые становятся "неналоговыми доходами" бюджетов разных уровней.

Сами неналоговые платежи весьма неоднородны и, по мнению отдельных авторов, обладают признаками обязательных платежей (сборов).

В целом нарушения конституционных норм в данном случае можно свести к двум вариантам. В первом органами власти и управления различных уровней с нарушением определенной им законом компетенции устанавливаются платежи, являющиеся по сути фискальными, но "загримированные" под гражданско-правовые. Второй вариант нарушения - своего рода зеркальное отражение первого. В этом случае платежам, изначально имеющим гражданско-правовую природу, незаконно придаются фискальные черты.

Практическая значимость вопроса о правовой идентификации сборов и неналоговых платежей обусловлена тем, что выбор отраслевого законодательства, применимого к отношениям по исчислению и уплате обязательных платежей, определяется их правовой природой, т.е. законодательство о налогах и сборах к неналоговым платежам не применяется. Как следует из абзаца третьего п. 5 ст. 3 НК РФ, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Указанные положения вытекают и из содержания ст. 57 Конституции РФ.

В качестве критерия, позволяющего отделить гражданско-правовую плату за публично-правовые услуги от обязательных платежей налогового характера, рассмотрим так называемый "тест предписанности" (в иностранном праве именуемый "obligation test").

Суть данного его заключается в следующем. Для того чтобы определить природу платежа, взимаемого государственным органом, необходимо установить природу возникающих отношений.

Если правовым актом на государственный орган возложена обязанность по осуществлению в пользу заявителей определенных действий, но не предоставлено право определять условия (в том числе размер и порядок внесения платы за такие действия), при которых эти действия будут осуществляться, в данном случае имеют место публично-правовые (налоговые) отношения. Финансирование осуществления функций в рамках таких отношений должно осуществляться за счет бюджета, что подразумевает указание таких платежей в составе доходов бюджета.

Если же правовой акт, определяющий статус государственного органа, не содержит требования об обязательном осуществлении данным органом (или подведомственными ему организациями) определенных действий в пользу заявителя при соблюдении последним необходимых условий, то возникающие права и обязанности при такой деятельности возникают у государственного органа по его воле и в его интересах. В строгом смысле к таким отношениям применима ст. 426 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) о публичном договоре, в силу которой отказ от предоставления таких услуг (при наличии возможности) не допускается, а цена должна быть одинаковой для всех потребителей.

Однако при очевидных удобствах и простоте данный подход имеет ряд существенных недостатков.

Во-первых, обязанность по заключению публичных договоров в силу ст. 426 ГК РФ лежит все-таки на коммерческих организациях, а не на публично-правовых образованиях. Кроме того, в случаях, предусмотренных законом, Правительство РФ может издавать правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении публичных договоров (типовые договоры, положения и т.п.).

Во-вторых, в силу общеправового разрешительного принципа, действующего в отношении государственных органов ("разрешено только то, что прямо предусмотрено законом"), права, которые закреплены за государственными органами, по сути являются их обязанностями, поскольку их реализация подразумевает выполнение функций государства, которое не может быть предметом чьего-либо усмотрения.

В-третьих, такие признаки, как отсутствие возможности отказать в выполнении определенных действий, установление государственным органом определенной платы в целях возмещения известных затрат при выполнении последним таких действий формально отвечают признакам сбора как налогового платежа в том смысле, который придает ему Конституционный Суд РФ.

Итак, остается неясным, каковы конституционно-правовые пределы компетенции Правительства РФ: когда Правительство РФ и иные органы исполнительной власти вправе законным образом самостоятельно установить обязанность внесения платежей за свои действия, а когда такие действия будут незаконны (неконституционны).

Представляется более обоснованным следующий подход. Если государственное регулирование определенного рынка товаров таково, что на нем узаконена монополия публично-правовых образований как единственных игроков на таком рынке (как правило, продавцов), то цены на таком рынке должны устанавливаться в порядке и пределах, определенных федеральным законом. Если же публично-правовые образования действуют на рынке в условиях конкуренции, они вправе самостоятельно определять стоимость своих услуг: соотношение спроса и предложения на таком рынке вынудит их считаться с интересами потребителей.

Таким образом, отвечая на вопрос о применимости налогового законодательства при разрешении споров о компетенции Правительства РФ по установлению тех или иных платежей, необходимо определить их правовую природу: относятся такие платежи к налоговым или имеют гражданско-правовую природу.

Если граждане и юридические лица, с одной стороны, и публично-правовые образования (государственные органы и учреждения) - с другой действуют как равные субъекты и свободно вступают в правовые отношения, т.е. могут в том числе и отказаться от вступления в такие отношения без прямых негативных последствий (санкции, штрафы, лишение или неполучение прав), а при этом правовые притязания граждан и юридических лиц направлены на объекты (материальные или нематериальные блага), которые они могут получить, а не на те, которые полагаются им на основании закона в любом случае, то в этой ситуации речь идет о гражданско-правовых отношениях. С позиций экономики указанные субъекты действуют на условно свободном рынке, и их действия продиктованы экономическими причинами. Соответственно ценовые параметры устанавливаются в основном не на основе публично-правового усмотрения, а в результате соотношения спроса и предложения.

Если же речь идет о приобретении неких материальных или нематериальных благ или доступа к таким благам, отказать в котором государство напрямую (в лице своих органов) или опосредованно (через учреждения) не может в силу закона, то платежи за такие блага (услуги) являются принудительными и имеют публично-правовую природу.

Итак, уплата законно установленных налогов и сборов является конституционной обязанностью каждого, как следует из ст. 57 Конституции РФ. Такая уплата полностью коррелирует с неприкосновенностью частной собственности, также гарантируемой Конституцией (ч. 3 ст. 35).

Компетенция Правительства РФ в части регулирования экономических процессов, проведения единой финансовой, кредитной и денежной политики является элементом его конституционно-правового статуса. При этом Правительство РФ играет ключевую роль при реализации задач, связанных с наполнением бюджета. Именно Правительство России несет основную нагрузку ответственности за выполнение социальных задач, стоящих перед государством, равно как и за выполнение внешних финансовых обязательств. Располагая установленными Конституцией РФ и Федеральным конституционным законом от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" правовыми средствами, Правительство обладает возможностью оперативного реагирования на возникающие проблемы финансового характера, однако меры, принимаемые им, связанные с установлением обязательных платежей, должны совершаться в рамках, установленных Конституцией и федеральными законами.

В этом смысле основная роль принадлежит ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека (в том числе неприкосновенность собственности) могут быть ограничены только федеральным законом и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Принимая во внимание расплывчатость установленных в указанной статье целей, ради которых права могут быть ограничены, более весомой гарантией защиты прав человека представляется форма, в которой эти права могут быть ограничены - исключительно федеральный закон. Из этого следует по меньшей мере два вывода:

- Правительство РФ не вправе собственным актом по собственному усмотрению допускать или предписывать изъятие собственности у граждан или юридических лиц даже в целях защиты конституционного строя, прав и законных интересов других лиц;

- принятие федерального закона, формально предоставляющего право Правительству принимать такие акты, в этом смысле не соответствует Конституции РФ, поскольку реализация такого закона потенциально может привести к нарушению прав человека правительственным актом.

Действующее конституционное и налоговое законодательство, равно как и существующая судебная практика, прежде всего Конституционного и Верховного Судов РФ, не подвергает сомнению тот факт, что все существенные параметры платежа, являющегося по своей природе (а не только по формальным признакам) налогом, должны быть установлены федеральным законом (если шире - законодательным органом). Делегирование полномочий по установлению отдельных элементов налогообложения исполнительным органам (прежде всего Правительству РФ) является недопустимым и противоречит Конституции РФ.

Буквальное толкование статей Конституции РФ, регулирующих обложение сборами, подразумевает равный конституционно-правовой режим их взимания с режимом взимания налогов. Обращение Конституционного Суда РФ к формулировкам Налогового кодекса РФ и их широкая трактовка, в результате которой практика делегирования полномочий по установлению элементов сборов Правительству РФ была признана конституционной, на мой взгляд, противоречит ст. 55 и 125 Конституции РФ. Все элементы сборов как платежей, от которых невозможно уклониться без существенных негативных правовых последствий, должны быть установлены федеральным законом. Сложная процедура принятия закона является большей гарантией обоснованности и продуманности введения таких платежей, чем постановление Правительства РФ, которое может быть принято и изменено гораздо быстрее. Вместе с тем представляется допустимым подход, при котором федеральный закон устанавливает не конкретную ставку платежа, а пределы, в рамках которых Правительство принимает решения, руководствуясь меняющейся конъюнктурой того или иного рынка (например, таможенные платежи).

Установление же платы за совершение услуг гражданско-правового характера Правительством самостоятельно допустимо на рынках, где подобные услуги возможно приобрести у других участников рынка, действующих наравне с публично-правовыми образованиями в условиях конкуренции.

В настоящее время конституционно-правовое регулирование компетенции Правительства РФ в части установления обязательных платежей, равно как и судебная практика настолько противоречивы и запутаны, что дают практически равные возможности в случае судебного обжалования актов Правительства РФ как представителям Правительства, так и заявителям. Нельзя не заметить, что при столкновении таких практически равнозначимых государственных функций, как защита прав граждан (в первую очередь социальных) и обеспечение неприкосновенности собственности, огромное значение приобретают политические, а не правовые факторы. Вместе с тем внятное и четкое конституционно-правовое регулирование статуса Правительства РФ и основ реализации бюджетной и налоговой политики сможет поспособствовать снижению значения таких факторов в деятельности судов.

Д.А. Кобзарь,

аспирант кафедры конституционного и муниципального права

юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

"Законодательство и экономика", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О.

*(2) См.: постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П; от 1 апреля 1997 г. N 6-П.

*(3) См.: постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П, от 18 февраля 1997 г. N 3-П, от 28 октября 1999 г. N 14-П; определения Конституционного Суда РФ от 18 марта 2004 г. N 150-О, от 7 февраля 2002 г. N 29-О.

*(4) См.: определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О.

*(5) См.: постановления Правительства РФ от 14 января 2002 г. N 8 "О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" и от 28 декабря 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

*(6) Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О.