Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2005 г.)

Упрощенная система налогообложения

Учет налога на добавленную стоимость
при возврате на общий режим налогообложения

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, а соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

Минфин России в письме от 11 мая 2005 г. N 03-04-011/104 разъяснил порядок учета налога на добавленную стоимость при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) в период применения упрощенной системы налогообложения, денежные средства за которые поступают (уплачиваются) после возврата на общий режим налогообложения.

Согласно указанному письму денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения без учета НДС, в налоговую базу по НДС включать не следует.

В отношении НДС, уплаченного после возврата на общий режим налогообложения, по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные организацией после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Порядок признания расходов по оплате товаров,
приобретенных для перепродажи

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину налога на добавленную стоимость).

Пункт 2 статьи 346.16 НК РФ, определяющий виды расходов, принимаемых применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, подпункт 23 пункта 1 не называет, но, тем не менее, содержит ссылку на статью 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров". Совершенно очевидно, что применительно к порядку, предусмотренному статьей 268 НК РФ, могут приниматься только расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В связи с этим МНС России в письме от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" сообщало, что стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров.

Минфин России письмом от 13 мая 2005 г. N 03-03-02-02/70 признал такую позицию МНС России не соответствующей действующему законодательству.

Минфин России исходит из буквального толкования пункта 2 статьи 346.16 НК РФ.

Минфин обращает внимание, что согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ применительно к порядку, предусмотренному для налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ, учитываются расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. То есть на расходы, указанные в подпункте 23, а также в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 положения перечисленных статей главы 25 НК РФ не распространяются.

Поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации без учета НДС (подпункт 23 пункт 1 статьи 346.16 НК РФ) признаются при определении налоговой базы по единому налогу в полной сумме после их фактической оплаты независимо от времени реализации товаров. В аналогичном порядке учитывается и налог на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) (подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ): он не включается в стоимость товарно-материальных ценностей, учитываемых в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 254 НК РФ, а также в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитывается в полной сумме в составе расходов в отчетном периоде его уплаты.

В письме Минфина России отмечается также, что на основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ при учете расходов на приобретение сырья и материалов нужно руководствоваться положениями статьи 254 НК РФ, согласно пункту 5 которой при определении налоговой базы не учитывается стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

Обращаем внимание, что письмо Минфина России от 13 мая 2005 г. N 03-03-02-02/70 направлено письмом ФНС России от 26 мая 2005 г. N ГИ-6-22/436 нижестоящим налоговым органам для сведения и использования.

Платежи за загрязнение окружающей среды

В связи с поступающими от налогоплательщиков вопросами, связанными с учетом расходов по уплате сбора за загрязнение окружающей среды, Минфин России в письме от 17 мая 2005 г. N 03-07-03-04/20 в очередной раз обращается к этой теме.

Мнение Минфина по поводу учета этого вида расходов не изменилось. В письме отмечается, что не смотря на то, что платежи за загрязнение окружающей среды взимаются региональными управлениями Ростехнадзора, а не налоговыми органами, и признаны платежами неналогового характера (определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О), учесть их при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, все же можно.

Такие расходы учитываются не в составе расходов в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а в составе материальных расходов (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Напомним, что согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 254 НК РФ. А согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

Обращаем внимание, что речь идет о платежах именно за предельно допустимые выбросы. Плата за сверхлимитное загрязнение при определении налоговой базы по единому налогу не учитывается.

Следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, в случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. То есть, если налогоплательщик не имеет разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, плата за загрязнение окружающей среды не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Учет средств, полученных от Фонда социального страхования РФ на цели
обязательного социального страхования

Начисление и выплата пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Напомним, что согласно статьи 2 Закона N 190-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет Фонда социального страхования РФ в сумме, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда.

Суммы пособия, превышающие один минимальный размер оплаты труда, выплачиваются за счет средств работодателей.

В случае, если работодатели воспользовались предоставленным им статьей 3 закона N 190-ФЗ правом добровольной уплаты страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3 процентов от налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ, выплата пособий по временной нетрудоспособности осуществляется полностью за счет средств Фонда.

Кроме того, за счет средств Фонда социального страхования (вне зависимости от применяемого организацией варианта выплаты пособий по временной нетрудоспособности) выплачиваются иные виды пособий по обязательному социальному страхованию. Перечень таких пособий приведен в статье 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

Как отмечается в письме Минфина России от 1 июня 2005 г. N 03-03-02-02/80 "Об учете налогоплательщиками средств, полученных от Фонда социального страхования Российской Федерации на цели обязательного социального страхования" (доведено письмом ФНС России от 15 июня 2005 г. N ГИ-6-22/488 "О направлении письма Минфина России от 01.06.2005 N 03-03-02-02/80") указанные виды пособий за счет средств Фонда социального страхования РФ выплачиваются работникам работодателями. В дальнейшем выплаченные работникам суммы пособия получаются работодателями от Фонда на основании представляемой ими в Фонд Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной постановлением Фонда социального страхования РФ от 22 декабря 2004 г. N 111.

В связи с этим Минфин разъясняет, что средства для выплаты работникам на цели обязательного социального страхования, получаемые налогоплательщиками от Фонда, не являются доходами в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ и при определении налоговой базы по единому налогу не учитываются.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2005 г.