Новая версия "упрощенки": шаг в сторону налогоплательщика и два назад (Е.В. Котова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, 10, 11, 12, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь, 2005 г.)

Новая версия "упрощенки": шаг в сторону
налогоплательщика и два назад

Изменения, которые приняли наши законодатели (см. Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ), в главе 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, значительно изменят положение организаций, применяющих УСН, в лучшую сторону. Но не все из них.

Рассмотрим эти изменения по порядку.

Выгоды от "упрощенки" стали очевиднее

В пункте 1 статьи 346.11 НК РФ, на первый взгляд, изменения произошли небольшие, но замена слов "общей системой налогообложения" (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) на слова "иными режимами налогообложения" придает этой главе другой смысл. Если ранее налогоплательщики могли переходить на УСН и обратно только с общей системой налогообложения (под которой для организаций подразумевалась уплата налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога), то теперь на нее можно переходить и с других режимов налогообложения (например, с ЕНВД, в случае изменения видов деятельности). И условия таких переходов описаны в пункте 2 статьи 346.13 НК РФ.

По-прежнему налогоплательщики, выбравшие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Вместо "предусматривает замену уплаты" ряда налогов в пункте 2 данной статьи теперь следует читать "предусматривает их освобождение от обязанности по уплате" этих налогов:

в старой редакции

в новой редакции

п. 2 ст. 346.11 НК РФ Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты на- лога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хо- зяйственной деятельности организаций за налого- вый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налого- плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную терри- торию Российской Федерации. Организации, применяющие упрощенную систему на- логообложения, производят уплату страховых взно- сов на обязательное пенсионное страхование в со- ответствии с законодательством Российской Феде- рации. Иные налоги уплачиваются организациями, применя- ющими упрощенную систему налогообложения, в со- ответствии с общим режимом налогообложения.

п. 2 ст. 346.11 НК РФ Применение упрощенной системы налогообложения ор- ганизациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организа- ций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие уп- рощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стои- мость, за исключением налога на добавленную стои- мость, подлежащего уплате в соответствии с нас- тоящим Кодексом при возе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Организации, применяющие упрощенную систему на- логообложения, производят уплату страховых взно- сов на обязательное пенсионное страхование в со- ответствии с законодательством Российской Феде- рации. Иные налоги уплачиваются организациями, применя- ющими упрощенную систему налогообложения, в со- ответствии с законодательством о налогах и сбо- рах.

Это можно расценивать, как положительный фактор, т.к. ранее налогоплательщики от налогов общей системы налогообложения не освобождались, а сами налоги только заменялись.

Барьер для перехода на УСН кажется доступнее,
но это мираж

Большие изменения претерпел пункт 2 статьи 346.12 НК РФ. В предыдущей редакции доход от реализации при переходе на "упрощенку" определялся в соответствии со статьей 249 НК РФ и не должен был превышать 11 млн. рублей (без учета НДС). В новой редакции законодатели установили, что доход будет определяться в соответствии со статьей 248 НК РФ. То есть в расчет будут браться не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы. Из-за этого увеличенный максимальный размер доходов в 15 млн. рублей может быть непреодолим для многих налогоплательщиков. Таким образом законодатели, вынужденные по требованию предпринимательских объединений и общественности "проиндексировать" показатель доходности для перехода на "упрощенку", смогли нивелировать это улучшение незаметной с первого взгляда хитростью.

Следовательно, по новой редакции, организация имеет право перейти на "упрощенку" с 1 января 2006 года, если по итогам девяти месяцев 2005 года ее доходы, определяемые по правилам статьи 248 НК РФ, а не в соответствии с положением о доходах организации, не превышают 15 млн. рублей.

Кроме этого, данный размер предельной доходности теперь будет ежегодно увеличиваться на коэффициент-дефлятор. Коэффициент будет устанавливаться ежегодно на календарный год и учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год. Он подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

У кого отняли право на "упрощенку"?

Расширился и изменился список налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. К этому списку теперь отнесли адвокатов, учредивших свои адвокатские кабинеты, бюджетные учреждения, иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации. В новой редакции пункта 4 статьи 346.13 НК РФ также сказано, что плательщик должен вернуться на общий режим налогообложения, если он не выполняет условия пунктов 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ. А эти пункты, как известно, устанавливают ограничения в применении УСН.

Этот перечень всегда вызывал много вопросов среди адвокатов. Частично сомнения в том, вправе ли адвокаты применять "упрощенку" были разрешены письмами Минфина РФ. Так, в письме от 11.03.2005 N 03-03-01-05/4 указывалось, что, на основании статьи 11 НК РФ, под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Таким образом, исходя из совокупного рассмотрения положений части 1 и части 2 Налогового кодекса, применять "упрощенку" сегодня могут только те адвокаты, которые осуществляют свою деятельность посредством учреждения адвокатских кабинетов. При такой трактовке соблюдается принцип всеобщности и равенства налогообложения, заложенный в ст. 3 НК РФ, который реализуется посредством того, что любой адвокат может учредить адвокатский кабинет и изъявить желание применять "упрощенку". А Минфином РФ для целей налогообложения адвокатская деятельность признается предпринимательской.

До сих пор адвокаты, признанные Налоговым кодексом индивидуальными предпринимателями, могли подать в налоговый орган заявление о своем желании перейти на УСН и многие так и поступали с момента появления главы 26.2 НК РФ. Однако с 1 января 2006 года возможности применять "упрощенку" у них уже не будет. Более того, те адвокаты, которые уже несколько лет применяют этот налоговый режим, должны будут вернуться к общему режиму налогообложения в порядке, описанном в статье 346.25 НК РФ (которая, кстати, тоже претерпела существенные изменения).

Кроме того, в соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не вправе осуществлять переход на "упрощенку" компании, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, за исключением организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. Однако этот запрет с 1 января 2006 года также не распространяется на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы.

Зато запрет на применение "упрощенки" теперь распространяется на бюджетные учреждения и иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.

Подача заявления о переходе на "упрощенку":
благоприятные изменения

Пункт 2 статьи 346.13 НК РФ в новой редакции дает возможность вновь созданным организациям и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям (с 1 января 2006 года) подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Причем в этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять "упрощенку" уже с даты постановки на налоговый учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на налоговый учет. Напомним, что сегодня вновь зарегистрированный налогоплательщик может подать заявление о переходе на УСН только одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговом органе. А ведь многие граждане, только регистрирующие свой бизнес, даже не подозревают о необходимости избирать объект налогообложения. Так что произошедшие изменения дадут возможность большему числу налогоплательщиков обдуманно выбрать приемлемый налоговый режим.

С 1 января 2006 года налогоплательщики, которые, в соответствии с законодательством субъектов РФ, до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Прежняя редакция этой статьи не предоставляла такой возможности, а переход мог быть осуществлен только через применение общей системы налогообложения с нового календарного года.

Порог принудительного ухода с "упрощенки" отдалился

Пункт 4 статьи 346.13 НК РФ в новой редакции повысил порог, с которого налогоплательщик утрачивает право применять УСН.

Таким образом, налогоплательщик должен перейти на иной режим налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей. Утрата права применения УСН также относится к тем налогоплательщикам, которые в течение отчетного (налогового) периода допустили несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ. Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение "упрощенки" с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и/или несоответствие указанным требованиям. Напомним, что ранее таким порогом считался доход в 15 млн. рублей и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов в 100 млн. рублей.

в старой редакции

в новой редакции

п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и не- материальных активов, определяемая в соответст- вии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квар- тала, в котором было допущено это превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, ис- числяются и уплачиваются в порядке, предусмот- ренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогопла- тельщики перешли на общий режим налогообложения.

п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Если по итогам отчетного (налогового) периода до- ходы налогоплательщика, определяемые в соответст- вии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налого- вого) периода допущено несоответствие требовани- ям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик счита- ется утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) не- соответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, ис- числяются и уплачиваются в порядке, предусмот- ренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогопла- тельщики перешли на иной режим налогообложения. Указанная в абзаце первом настоящего пункта ве- личина предельного размера доходов налогоплатель- щика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.

К радости налогоплательщиков, в данный пункт законодатели включили повышающий коэффициент-дефлятор, который позволяет ежегодно увеличивать порог возврата с УСН на иной режим налогообложения. А считать доход нужно будет в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1, 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Заметим, что величина дохода также ежегодно корректируется на коэффициент-дефлятор.

Объект налогообложения. На перепутье

Как известно, переходящий на "упрощенку" налогоплательщик вправе сам выбрать объект налогообложения. Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ это могут быть доходы (налоговая ставка 6%) либо доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая ставка 15%). Однако п. 2 указанной статьи позволяет налогоплательщику самостоятельно осуществить выбор объекта налогообложения, выдвигая условие: неизменность объекта налогообложения в течение всего срока применения "упрощенки". При этом в п. 1 ст. 346.13 главы 26.2 НК РФ указано, что выбор должен быть сделан налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае же изменения избранного объекта налогообложения уже после подачи заявления о переходе на "упрощенку" он обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором им впервые применена "упрощенка". Других случаев, когда существует возможность изменить объект налогообложения в течение срока применения "упрощенки", в главе 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Однако новая редакция рассматриваемой нормы позволяет менять объект налогообложения по истечении трех лет. Дополнительно налогоплательщикам дано право изменить объект налогообложения уже с 1 января 2006 года, если организация или индивидуальный предприниматель работают на "упрощенке" с 2003 года (ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Для этого нужно известить письменно налоговую инспекцию не позднее 20 декабря 2005 года.

Отдельно законодатели выделили участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и договора доверительного управления имуществом. Такие налогоплательщики лишены права выбора и всегда применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Равенство или уравниловка?

Основные изменения этой статьи 346.15 НК РФ заключаются в том, что в прежней редакции эта статья имела два подпункта: для организаций и для индивидуальных предпринимателей. В новых изменениях такого разделения нет. И она теперь распространяется на всех налогоплательщиков согласно статье 346.12 НК РФ.

в старой редакции

в новой редакции

ст. 346.15 НК РФ "Порядок определения доходов" 1. Организации при определении объекта налогооб- ложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, опре- деляемые в соответствии со статьей 249 настояще- го Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соот- ветствии со статьей 250 настоящего Кодекса. При определении объекта налогообложения органи- зациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса. 2. Индивидуальные предприниматели при определе- нии объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

ст. 346.15 НК РФ "Порядок определения доходов" 1. Налогоплательщики при определении объекта на- логообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответст- вии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соот- ветствии со статьей 250 настоящего Кодекса. При определении объекта налогообложения не учи- тываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса. Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса. Пункт 2 признан утратившим силу.

Как и ранее, в новой редакции говорится, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Но теперь не будут учитываться (в составе доходов) доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.

Подарок для "упрощенцев" - список расходов расширен!

Кардинальные изменения произошли в этой статье 346.16 НК РФ "Порядок определения расходов". В старой редакции эта статья вызывала множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Новая редакция большинство этих спорных вопросов сняла. Поэтому на данной статье необходимо остановиться более подробно, т.е. на каждом ее пункте.

в старой редакции

в новой редакции

Статья 346.16. Порядок определения расходов 1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы: 1) расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 3 настоящей статьи); 2) расходы на приобретение нематериальных активов; 3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); 4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество; 5) материальные расходы; 6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации; 7) расходы на обязательное страхование ра- ботников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от нес- частных случаев на производстве и профессио- нальных заболеваний, производимые в соответст- вии с законодательством Российской Федерации; 8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам); 9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, зай- мов), а также расходы, связанные с оплатой ус- луг, оказываемых кредитными организациями; 10) расходы на обеспечение пожарной безопас- ности налогоплательщика в соответствии с законо- дательством Российской Федерации, расходы на ус- луги по охране имущества, обслуживанию охранно- пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной дея- тельности; 11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Рос- сийской Федерации и не подлежащие возврату нало- гоплательщику в соответствии с таможенным зако- нодательством Российской Федерации; 12) расходы на содержание служебного транс- порта, а также расходы на компенсацию за исполь- зование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, уста- новленных Правительством Российской Федерации; 13) расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и об- ратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расхо- дов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслужи- вание в барах и ресторанах, расходов на обслужи- вание в номере, расходов за пользование рекреа- ционно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Фе- дерации; оформление и выдачу виз, паспортов, вауче- ров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими кана- лами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы; 14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; 15) расходы на аудиторские услуги; 16) расходы на публикацию бухгалтерской от- четности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Рос- сийской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскры- тие); 17) расходы на канцелярские товары; 18) расходы на почтовые, телефонные, теле- графные и другие подобные услуги, расходы на оп- лату услуг связи; 19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; 20) расходы на рекламу производимых (приоб- ретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания; 21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; 22) суммы налогов и сборов, уплаченные в со- ответствии с законодательством Российской Феде- рации о налогах и сборах; 23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (умень- шенные на величину расходов, указанных в под- пункте 8 настоящего пункта). 2. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 нас- тоящего Кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 настоящей статьи, принимаются при- менительно к порядку, предусмотренному для ис- числения налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 настоящего Кодек- са. 3. Расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке: 1) в отношении основных средств, приобретен- ных в период применения упрощенной системы нало- гообложения, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию; 2) в отношении основных средств, приобретен- ных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение ос- новных средств в следующем порядке: в отношении основных средств со сроком по- лезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной сис- темы налогообложения; в отношении основных средств со сроком по- лезного использования от трех до 15 лет включи- тельно: в течение первого года применения упро- щенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости; в отношении основных средств со сроком по- лезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообло- жения равными долями от стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расхо- ды принимаются по отчетным периодам равными до- лями. Стоимость основных средств принимается рав- ной остаточной стоимости этого имущества на мо- мент перехода на упрощенную систему налогообло- жения. При определении сроков полезного использова- ния основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Прави- тельством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответст- вии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упро- щенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использо- вания свыше 15 лет - до истечения 10 лет с мо- мента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период поль- зования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Статья 346.16. Порядок определения расходов 1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы: 1) расходы на приобретение, сооружение и из- готовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи); 2) расходы на приобретение нематериальных ак- тивов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи); 3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); 4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество; 5) материальные расходы; 6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации; 7) расходы на обязательное страхование работ- ников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных забо- леваний, производимые в соответствии с законода- тельством Российской Федерации; 8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобре- тенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей ста- тьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса; 9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, ока- зываемых кредитными организациями; 10) расходы на обеспечение пожарной безопас- ности налогоплательщика в соответствии с законо- дательством Российской Федерации, расходы на ус- луги по охране имущества, обслуживанию охранно- пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной дея- тельности; 11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплатель- щику в соответствии с таможенным законодательст- вом Российской Федерации; 12) расходы на содержание служебного транс- порта, а также расходы на компенсацию за исполь- зование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, уста- новленных Правительством Российской Федерации; 13) расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и об- ратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расхо- дов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслужива- ние в барах и ресторанах, расходов на обслужива- ние в номере, расходов за пользование рекреацион- но-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Фе- дерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за пра- во въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими канала- ми, другими подобными сооружениями и иные анало- гичные платежи и сборы; 14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах та- рифов, утвержденных в установленном порядке; 15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги; 16) расходы на публикацию бухгалтерской от- четности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Россий- ской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскры- тие); 17) расходы на канцелярские товары; 18) расходы на почтовые, телефонные, теле- графные и другие подобные услуги, расходы на оп- лату услуг связи; 19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным со- глашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз дан- ных; 20) расходы на рекламу производимых (приобре- тенных) и (или) реализуемых товаров (работ, ус- луг), товарного знака и знака обслуживания; 21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; 22) суммы налогов и сборов, уплаченные в со- ответствии с законодательством Российской Федера- ции о налогах и сборах; 23) расходы по оплате стоимости товаров, при- обретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта). При реализации указанных то- варов налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транс- портировке реализуемых товаров; 24) расходы на выплату комиссионных, агент- ских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения; 25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; 26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов произ- водства, эксплуатации, хранения, перевозки, реа- лизации и утилизации, выполнения работ или оказа- ния услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров; 27) расходы на проведение (в случаях, уста- новленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правиль- ностью уплаты налогов в случае возникновения спо- ра об исчислении налоговой базы; 28) плата за предоставление информации о за- регистрированных правах; 29) расходы на оплату услуг специализирован- ных организаций по изготовлению документов ка- дастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанав- ливающих документов на земельные участки и доку- ментов о межевании земельных участков); 30) расходы на оплату услуг специализирован- ных организаций по проведению экспертизы, обсле- дований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для полу- чения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности; 31) судебные расходы и арбитражные сборы; 32) периодические (текущие) платежи за поль- зование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); 33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса; 34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обяза- тельств), стоимость которых выражена в иностран- ной валюте, в том числе по валютным счетам в бан- ках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Феде- рации, установленного Центральным банком Россий- ской Федерации. 2. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 нас- тоящего Кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для ис- числения налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса. 3. Расходы на приобретение (сооружение, изго- товление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке: 1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период примене- ния упрощенной системы налогообложения - с момен- та ввода этих основных средств в эксплуатацию; 2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в пе- риод применения упрощенной системы налогообложе- ния - с момента принятия этого объекта немате- риальных активов на бухгалтерский учет; 3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобре- тенных (созданных самим налогоплательщиком) нема- териальных активов до перехода на упрощенную сис- тему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке: в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года примене- ния упрощенной системы налогообложения; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процен- тов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента пос- тановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов прини- мается по первоначальной стоимости этого имущест- ва, определяемой в порядке, установленном законо- дательством о бухгалтерском учете. В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и не- материальных активов учитывается в порядке, уста- новленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 настоя- щего Кодекса. Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании ут- верждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного исполь- зования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогопла- тельщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с за- конодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта пода- чи документов на регистрацию указанных прав. Ука- занное положение в части обязательности выполне- ния условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространя- ется на основные средства, введенные в эксплуата- цию до 31 января 1998 года. Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответ- ствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса. В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим на- логоплательщиком) основных средств и нематериаль- ных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготов- ление, создание самим налогоплательщиком) в сос- таве расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приоб- ретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пере- считать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными ак- тивами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (пе- редачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени. 4. В состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются ос- новные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответст- вии с главой 25 настоящего Кодекса.

Бухучет при "упрощенке": необходимость или развлечение?

Отдельно хочется обратить внимание бухгалтеров на вопрос, касающийся ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, основных средств и нематериальных активов организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

По этому вопросу "упрощенцам" необходимо руководствоваться пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В ней, в частности, указано, что "организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете".

Все специалисты сходятся во мнении, что даже при "упрощенке" бухгалтерам рекомендуется вести бухгалтерский учет в полном объеме. Это необходимо для более точного учета не только основных средств и нематериальных активов, но для полного учета дебиторской и кредиторской задолженности, для учета начислений и удержаний по заработной плате и т.д. Необходимость в полноценном ведении бухгалтерского учета обуславливается еще тем обстоятельством, что организации могут превысить установленные экономические показатели и вернуться на общий режим налогообложения.

Учет основных средств: ветер перемен

Большие изменения претерпел подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ - учет основных средств при УСН. Сегодня налоговые органы не разрешают списывать на расходы не только приобретение, но и сооружение, и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ в действующей редакции). По их мнению, изготовление и сооружение не является приобретением основных средств. Однако с 1 января 2006 года в кодексе уже четко будет прописано, что в расходы "упрощенца" можно включать не только расходы на приобретение, но и затраты на сооружение и изготовление основных средств.

Определяя расходы на приобретение основных средств, следует учитывать положения п. 3 ст. 346.16 НК РФ, а бухгалтерам организаций также надо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ условием отнесения стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств к расходам налогоплательщика в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения является их приобретение, т.е. фактическая уплата и получение. В случае, если организация не понесла никаких затрат (не произвела оплату) в связи с получением основных средств, а получила их в порядке правопреемства или в результате присоединения другой организации, стоимость этих основных средств не может быть отнесена на расходы налогоплательщика.

При отражении в Книге учета доходов и расходов, утвержденной приказом МНС РФ от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, в соответствующем регистре, затрат на приобретение основных средств следует учитывать их в составе расходов при соблюдении двух условий: основное средство должно быть оплачено и введено в эксплуатацию, согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Соответственно, в случае, если произошла только выплата аванса за приобретаемое основное средство, такая операция расходом для целей обложения единым налогом при УСН не признается и подлежит отражению в Книге в том отчетном периоде, в котором она произведена, в графе 6 "Расходы - всего" (в графе 7 "В т.ч. учитываемые при расчете единого налога" - ставится 0).

В письме Минфина РФ от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37 указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Но следует отметить, что перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при применении "упрощенки", содержащийся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. При этом в новой редакции статьи расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств в данном перечне снова не упомянуты и, следовательно, опять не могут относиться на уменьшение налоговой базы.

В пункт 3 статьи 346.16 НК РФ внесены существенные поправки. В новой редакции четко расписаны правила определения стоимости основных средств и нематериальных активов для различных случаев. Например, если организация перешла на "упрощенку" с ЕНВД, то остаточную стоимость основных средств надо будет определять по правилам бухгалтерского учета. В действующей редакции это не прописано. В состав же основных средств и нематериальных активов будут включаться только объекты, которые признаются амортизируемым имуществом по главе 25 НК РФ. Сейчас такое правило в главе 26.2 НК РФ отсутствует.

Нематериальные активы:
сначала докажите, а потом спишите!

Аналогичное изменение внесено и в отношении нематериальных активов (подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но следует отметить, что, нематериальные активы с будущего года учитываются по правилам пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Состав нематериальных активов определяется организациями в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, а именно согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденному приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива, по мнению Минфина РФ (письмо от 17.07.2003 N 04-02-05/2/37), необходимо наличие у объекта учета способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Например, такие расходы, как оплата договоров на создание Интернет-сайта налогоплательщика, могут включаться в состав нематериальных активов. Плата за регистрацию доменного имени (например, magazin.ru), которая может быть отнесена к организационным расходам, также может включаться в состав нематериальных активов.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) к нематериальным активам может быть также отнесено исключительное право владельца на товарный знак.

Учитывая изложенное, организации имеют право отнести указанные затраты к расходам на приобретение нематериальных активов при условии, что данный объект интеллектуальной собственности отвечает всем этим вышеперечисленным признакам.

Проводя постатейный комментарий "новой версии" УСН, нельзя не обратить внимания на положения о расходах "упрощенцев", которые не претерпели изменений, но трудности в их применении у налогоплательщиков остались.

Без изменений - не значит без проблем

Так, подпункты 3-7 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ не изменились и действуют в прежней редакции. Рассмотрим их положения по порядку и отметим особенности их применения с учетом сложившейся правоприменительной практики.

Аренда и безвозмездное пользование имуществом:
учет расходов у арендатора и ссудополучателя

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт собственного и арендованного имущества, арендные платежи за арендуемое имущество налогоплательщик вправе учесть при расчете налоговой базы по единому налогу. Но это возможно при условии, что они являются экономически оправданными, направлены на извлечение доходов и оплачены.

При этом отнесение тех или иных затрат в состав расходов текущего отчетного периода не поставлено гл. 26.2 НК РФ в зависимость от обязательного наличия доходов в этом отчетном периоде.

На практике у организаций возникают частные ситуации. К ним относится и заключение договоров безвозмездного пользования. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) учитываются в расчете налоговой базы по единому налогу в полном объеме. Во многом договор безвозмездного пользования (ссуды) аналогичен договору аренды (сравним статьи 689 и 606 ГК РФ). Основное их различие - в возмездном характере последнего. Статьей 689 ГК РФ прямо предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются некоторые правила, относящиеся к договору аренды.

По общему правилу, обязанность по ремонту полученного по договору ссуды имущества возложена на ссудополучателя (ст. 695 ГК РФ). Поэтому расходы на его ремонт учитываются у ссудополучателя для целей обложения единым налогом.

Не изменился и подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но при его использовании необходимо учитывать некоторые гражданско-правовые аспекты.

Справка

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (статья 609 ГК РФ).

Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).

При этом следует иметь в виду, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки, влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (пункт 1 статьи 165 ГК РФ).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ, понесенные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства РФ (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению в состав расходов. Следовательно, такие расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Но арендные платежи за арендуемое имущество (к которому относится также и земельный участок - п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 130 ГК РФ) при условии, что данное имущество используется в деятельности, связанной с извлечением доходов, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, для целей исчисления единого налога.

Материальные расходы "упрощенца"

Не был изменен новой редакцией гл. 26.2 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

К материальным расходам, как и прежде, относятся, в частности, расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Затраты по услугам тепло-, водо-, электроснабжения относятся к "материальным расходам" (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Материальные расходы принимаются к учету в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 254 НК РФ. Таким образом, "упрощенец" вправе уменьшить свои доходы на вышеперечисленные расходы. Следует, однако, учитывать, что данные расходы принимаются только при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть такие расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на оплату труда и взносы в ПФР

Не претерпел изменений и подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на фонд оплаты труда, как и прежде, полностью включаются в затраты при УСН. Но кроме фонда оплаты труда у налогоплательщиков возникают иные выплаты своим сотрудникам в процессе деятельности предприятий, например, командировочные расходы сверх установленных норм.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению единым социальным налогом, а следовательно, и обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

При налогообложении суточных следует руководствоваться нормами расходов организаций на выплату суточных, установленными постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Указанным постановлением применение районных коэффициентов при выплате суточных не предусмотрено.

Таким образом, суточные, выплачиваемые своим сотрудникам организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в части, превышающей нормы, установленные постановлением Правительства РФ, не относятся на расходы при "упрощенке", но подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях в соответствии с постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Кроме непосредственных выплат работникам, налогоплательщики имеют право включать в затраты пособия по временной нетрудоспособности. При этом они руководствуются нормами, установленными Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Для целей налогообложения учитываются средства, израсходованные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ. Указанные средства учитываются при налогообложении в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Следовательно, средства на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности учитываются для целей налогообложения в расходах на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, - в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

Не претерпел изменения и подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому в состав затрат включаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при начислении фонда оплаты труда и других определенных начислениях.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются, соответственно, объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-работодателей являются выплаты и вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следует учитывать, что положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, предусмотренные п. 1 ст. 236 НК РФ, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ. При этом, согласно подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат налогообложению единым социальным налогом, а соответственно, и обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. При этом предельный размер суммы единовременной материальной помощи не установлен.

На основании вышеизложенного и письма Минфина РФ от 12.05.2004 N 04-04-04/57 сумма единовременной материальной помощи, выплачиваемая налогоплательщиком в связи с вышеперечисленными обстоятельствами, не подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование независимо от размера материальной помощи, но и не включается в состав затрат при "упрощенке".

Новые правила для расходов при УСН

Новая редакция подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорит о том, что суммы налога на добавленную стоимость подлежат включению в состав расходов только по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком как в соответствии с настоящей статьей, так и в порядке статьи 346.17 НК РФ.

Прежняя редакция ст. 346.16 НК РФ не обязывала налогоплательщиков оплачивать товары (работы, услуги) для того, чтобы принять в состав расходов НДС, хотя все разъяснения, письма и налоговых органов, и Минфина ставили обязательным условием включение в состав расходов НДС только по оплаченным товарам (работам, услугам). Новая редакция этой статьи удалила все разночтения в данном законоположении.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в новой редакции, как и ранее, расходы на оплату услуг кредитных организаций, в том числе за инкассацию ими денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание, открытие и ведение банковских счетов (п.п. 3, 5 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности") включаются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщика, избравшего "упрощенку".

Не претерпел изменения подп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Заметим, что, по мнению налоговых органов (см., например, письмо УМНС РФ по Ленинградской области от 17.06.2004 N 02-12/05863@), налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на перечисленные в подп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы. Но следует учитывать, что данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть такие расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Не изменились и подпункты 11-12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения для исчисления единого налога налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 применяются нормы компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. Для мотоциклов предусмотрена компенсация в размере 600 руб. в месяц. При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных целей личных легковых автомобилей и мотоциклов. Условия и порядок выплаты компенсаций работникам за использование личных автомобилей в служебных целях установлены письмом Минфина РФ от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", согласно которому выплата компенсации производится в случае, если их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Для получения компенсации работник должен подать в бухгалтерию организации:

- личное заявление;

- копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке;

- копию доверенности, заверенную в установленном порядке (при использовании легкового автомобиля по доверенности собственника).

Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке, в каком выплачивается компенсация работнику, являющемуся собственником автомобиля.

Основанием для выплаты компенсации работнику является приказ руководителя организации.

В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на командировки подлежат включению в состав расходов организации, согласно перечню, установленному указанной статьей. Эта статья не изменилась по сравнению с прежней редакцией. Статьей 166 Трудового кодекса РФ определено, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 установлены нормы расходов на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и заграничной командировке, а также ежедневного полевого довольствия. Вместе с тем руководитель организации может принять решение о выплате дополнительных сумм, которые будут компенсироваться работнику. При этом указанные суммы в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, включаться не будут.

К документам, подтверждающим производственный характер командировки, утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 06.04.2001 N 26, относятся служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 или N Т-9а и командировочное удостоверение по форме N Т-10. Таким образом, расходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на командировки ее сотрудников включаются в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, разумеется, в случае документального подтверждения их производственного характера.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в новой редакции, как и в прежней, налогоплательщик имеет право отнести в расходы плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом следует иметь в виду, что такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Следовательно, организация не вправе отнести к расходам при определении объекта налогообложения сумму, оплаченную им сверх утвержденных тарифов (доплаченную частному нотариусу в связи со срочностью оформления документов).

Прежней редакцией подпункта 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ было установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на аудиторские услуги. И этот подпункт вызывал множество разночтений, как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков. Ведь, в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", под аудиторской деятельностью, аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии со ст. 17 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности. При этом, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, расходы на аудиторские услуги организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, учитываются в составе материальных затрат после их фактической оплаты в случае их документального подтверждения. При этом такие услуги должны быть оказаны специализированными организациями, имеющими лицензии на аудиторскую деятельность. И ни слова не было сказано о расходах на консалтинг и юридическое сопровождение деятельности налогоплательщика.

В новой редакции этого подпункта все ограничения сняты и указано, что на затраты относятся расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Никаких условий о наличии у аудиторов лицензий или иных разрешительных документов больше не ставится. Тем более, что Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ с 1 января 2006 года лицензирование аудиторской деятельности вообще отменяется.

Значительно изменился подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с ним "упрощенцы" вправе были уменьшать налоговую базу по единому налогу на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, которые учитываются для целей налогообложения обособленно, согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 268 НК РФ. Расходы в виде стоимости покупных товаров учитываются для целей налогообложения исключительно в момент получения доходов от реализации данных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Следовательно, несмотря на то, что товары, реализуемые в одном налоговом периоде (например, в 2005 году), были приобретены и оплачены "упрощенцем" в предыдущем налоговом периоде (например, в 2004 году), расходы на их приобретение фактически будут осуществлены в этом налоговом периоде (в 2005 году). Это правило сейчас подтверждается и теми изменениями, которые произошли в статье 346.17 НК РФ.

Кроме момента отнесения на затраты расходов по приобретению стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с 1 января 2006 года налогоплательщик будет вправе уменьшать доходы от этих операций на суммы расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на суммы расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Дополнения, которые введены в подпункты 24-34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, значительно расширили статьи затрат для налогоплательщиков. Если в прежней редакции перечень затрат был исчерпывающим, и расширительное толкование было неприменимо, то в новой редакции практически все затраты можно отнести к расходам. Но при отнесении затрат к расходам, во избежании споров с налоговыми органами, следует соблюдать в договорах и иных первичных документах именно те формулировки, которые изложены в этих подпунктах.

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ изменился, на первый взгляд, незначительно. Согласно его новой редакции, с 1 января 2006 года расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются к учету в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ (причем, это правило касается и организаций, и индивидуальных предпринимателей, избравших "упрощенку"). Фактически это означает, что с 1 января 2006 года при формировании состава расходов необходимо будет руководствоваться дополнительно перечнем тех расходов, которые относятся к внереализационным, а не к особенностям определения расходов при реализации товаров. Перечень внереализационных расходов гораздо шире, чем перечень, приведенный в статье 268 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ, как и ранее, расходы, учитываемые для целей исчисления единого налога при применении "упрощенки", должны отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть являться обоснованными и документально подтвержденными, а также фактически осуществленными (понесенными) налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходы, уменьшающие доходы текущего отчетного (налогового) периода по единому налогу, должны быть фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, у налогоплательщиков должны иметься в наличии все первичные документы: акт выполненных работ, накладная, документ, подтверждающий фактическую оплату данных работ (расходный кассовый ордер либо выписка банка) и другие. Следует иметь в виду, что перечисленные поставщикам авансы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Выплачивая аванс поставщику, налогоплательщик еще не осуществляет расходов, связанных с извлечением доходов, поскольку еще не получает взамен товары, работы, услуги, которые можно было бы использовать для осуществления приносящей доходы деятельности.

Новый порядок признания доходов и расходов

Значительно изменился п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Этот пункт расширился по сравнению с действующей редакцией и теперь более четко регламентирует порядок формирования расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.

Статья N 346.17 в старой редакции "Порядок признания доходов и расходов"

Статья N 346.17 в новой редакции "Порядок признания доходов и расходов"

1. В настоящей главе датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). 2. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

1. В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. 2. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: 1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство; 2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты; 3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность; 4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности; 5) при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе. 3. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей главой, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Статья 346.17 НК РФ, которая устанавливает порядок признания доходов и расходов, фактически изменена полностью. Пункт 1 статьи 346.17 НК РФ дополнился порядком расчетов не только наличными и безналичными платежами, но и расчетов по векселям. Такой порядок детализирован в самой статье. В ее прежней редакции такой вид расчетов не был прописан, что вызывало у налогоплательщиков споры с налоговыми органами по моменту признания доходов и расходов.

Новая редакция п. 2 статьи 346.17 НК РФ представляет собой сокращенный вариант нескольких статей главы 25 НК РФ. Большая часть норм, перечисленных в этой статье, взята из статьи 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" главы 25 НК РФ. Кроме того, с 1 января 2006 года в статье 346.17 НК РФ будет присутствовать правило статьи 268 НК РФ относительно списания покупных товаров. Их стоимость будет учитываться в расходах только после их реализации. Напомним, что сейчас "упрощенцы" вправе учитывать стоимость покупных товаров сразу же - в момент оплаты и оприходования.

С 2006 года будет четко установлен момент определения расхода для каждого конкретного вида. В частности, для материальных расходов, затрат на оплату труда, расходов на уплату налогов и сборов, устанавливается момент фактической выплаты (для заработной платы) или оплаты (для налогов и сборов). Также в статью 346.17 НК РФ введен новый п. 3, где указано, что с 1 января 2006 года "упрощенцы" не учитывают составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Ведение раздельного учета при совмещении УСН и ЕНВД

Значительные дополнения введены в статью 346.18 НК РФ. Добавлен п. 8 в ст. 346.18 НК РФ. В нем прописано ведение раздельного учета в случае применения одним налогоплательщиком разных налоговых режимов. Если до 1 января 2006 года налогоплательщики, подпадающие под ЕНВД по отдельным видам деятельности, а по остальным применяющие "упрощенку", могли вести учет по расходам, которые невозможно разделить, по среднесписочной численности или по выручке, то с начала 2006 года эти расходы должны распределяться пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Согласно п. 1 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения выбраны доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов. И здесь отдельно хочется обратить внимание на п. 4 ст. 346.18 НК РФ. В нем указано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Как известно, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Величина доходов определяется исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме их величина определяется исходя из рыночных цен. Указанные цены формируются в порядке, установленном абз. 2 п. 3, а также п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ с учетом п. 13 ст. 40 НК РФ. Таким образом, доходы налогоплательщика, применяющего "упрощенку", в денежном выражении определяются исходя из цен сделки, а доходы в натуральном выражении - на основе рыночных цен. При формировании таких цен должны использоваться принципы их определения, установленные ст. 40 НК РФ. При этом, согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных п. 2 этой же статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Исчислено или уплачено?

Статья ст. 346.21 НК РФ претерпела значительные изменения в смысловом выражении. Согласно ее п. 3 в старой редакции сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшалась налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако статья 346.17 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы, исчисляемой в связи с применением "упрощенки", доходы и расходы признаются по кассовому методу. Так, согласно старой редакции п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленного за налоговый (отчетный) период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина РФ от 26.05.2004 N 04-02-05/2/25).

В новой редакции ст. 346.21 НК РФ сомнения устранены. И с 1 января 2006 года сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени. В соответствии с нормами, установленными Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", для целей налогообложения учитываются средства, израсходованные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей 1 МРОТ за полный календарный месяц (письмо Минфина РФ от 12.05.2004 N 04-04-04/57). Указанные средства учитываются при налогообложении в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 или п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Так, если налогоплательщиком приняты в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, средства на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности учитываются для целей налогообложения в расходах на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей 1 МРОТ за полный календарный месяц.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика, применяющего "упрощенку", превысит 20 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик квартала, в котором было допущено это превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики, в соответствии с п. 4 ст. 346.21 НК РФ, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания, соответственно, первого квартала, полугодия, девяти месяцев, с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу с 1 января 2006 года, на основании п. 5 ст. 346.21 НК РФ, засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период. При этом, в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают минимальный налог в размере 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 346.15 НК РФ. Уплата минимального налога осуществляется в том случае, если сумма исчисленного указанными налогоплательщиками в общем порядке единого налога по итогам налогового периода окажется меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога. Указанный порядок распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на "упрощенку", включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода (календарного года) право на дальнейшее применение "упрощенки" в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст.ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

При этом, в соответствии с Налоговым кодексом и письмом Минфина РФ от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период (календарный год).

Если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то следует уплатить минимальный налог.

Согласно старой редакции п. 7 ст. 346.21 НК РФ сумму единого налога по итогам года надо перечислить в срок, установленный п. 1 ст. 346.23 НК РФ для подачи налоговых деклараций.

С 1 января 2006 года, благодаря изменениям в п. 7 ст. 346.21 НК РФ, срок уплаты налога указан более конкретно, а именно, не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктами 1 и 2 статьи 346.23 НК РФ.

Переход на "упрощенку" по новым правилам

Статья 346.25 НК РФ существенно изменилась по содержанию. Эта статья преимущественно относится к налогоплательщикам-организациям. И только в пункте 4 ст. 346.25 говорится, что индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 этой статьи.

Статья N 346.25 в старой редакции "Особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения"	Статья N 346.25 в новой редакции "Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения"
1	2
1. Организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила: 1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения; 2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса. В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств; 3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения; 4) расходы, осуществленные налогоплательщи- ком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения; 5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. 2. Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие правила: 1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения; 2) расходы, осуществленные налогоплательщи- ком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов. 3. При переходе на общий режим налогообложе- ния в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период примене- ния упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 настоящего Кодекса. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с настоящей главой, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.	1. Организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила: 1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения; 2) подпункт утратил силу. 3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; 4) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения; 5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организацией, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. 2. Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила: 1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права; 2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права. Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. 2.1. При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса. При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 настоящего Кодекса, за период применения главы 26.1 настоящего Кодекса. При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. 3. В случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса. 4. Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 настоящей статьи.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (в старой и новой редакции) организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения включают в налоговую базу по единому налогу на дату перехода ранее полученные суммы авансов и предоплаты. Указанные суммы авансов (предоплаты), в соответствии с письмом Минфина РФ от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66 должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять "упрощенку", по мере выполнения договорных обязательств на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Подпункт 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ в новой редакции исключен из данной статьи.

Подпункт 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не претерпел больших изменений по сравнению со старой редакцией. Но здесь хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на следующее. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при переходе на "упрощенку" (с учетом подп. 3 п. 1 этой статьи) выполняют определенные правила. На дату перехода в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученных в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.

Данная статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего, а после 1 января 2006 года с иного, режима налогообложения на УСН.

Основное изменение в подпунктах 4 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ заключается в конкретизации налогоплательщика - после 1 января 2006 года эти нормы будут относиться только к организациям, а к индивидуальным предпринимателям применяться не будут.

При применении подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ следует учитывать, что из налоговой базы по единому налогу не вычитаются денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, учтенных до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиками, применяющими "упрощенку", должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Одним из условий, перечисленных в названном пункте ст. 252 НК РФ, является принадлежность осуществленных затрат к деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим организация, перешедшая на "упрощенку", может уменьшать налоговую базу по единому налогу после перехода на сумму затрат, осуществленных, но не учтенных во время общего или иного режима налогообложения, сформировавших незавершенное производство (письмо Минфина РФ от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/56).

Пункты 2 и 3 ст. 346.25 НК РФ написаны практически заново и вносят большие изменения для организаций. Возможно, в ближайшее время налоговые органы выпустят дополнительные разъяснения по порядку применения этих норм.

Е.В. Котова,

к.э.н., генеральный директор ООО "АУДИТ-ЭВРИКА",

арбитражный заседатель Арбитражного суда Санкт-Петербурга

и Ленинградской области,

член Совета Аудиторской палаты Санкт-Петербурга

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, 10, 11, 12, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь, 2005 г.