Вопрос: Рассмотрим следующую ситуацию. "А" передает вексель "В", которая заключает с "С" договор вексельного займа. По договору заимодавец вместо денежных сумм передает заемщику вексель, полученный от "А". Возврат займа производится либо денежными средствами, либо погашением встречных обязательств. Возникают вопросы: 1) правомерен ли такой договор займа; 2) какой договор предпочтительнее по налоговым последствиям для "С" - договор вексельного займа или договор купли-продажи векселя, возврат денежных средств за вексель растянуть на продолжительный срок; 3) какие максимальные сроки (для налогообложения) можно указать в договоре? ("Финансовая газета", N 40, октябрь 2005 г.)

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация "А" передает вексель организации "В", которая заключает с организацией "С" договор вексельного займа. В соответствии с этим договором заимодавец вместо денежных сумм (заем) передает заемщику вексель, полученный от организации "А". Возврат займа производится либо денежными средствами, либо погашением встречных обязательств. Возникают вопросы:

1) правомерен ли такой договор займа;

2) какой договор предпочтительнее по налоговым последствиям для организации "С" - договор вексельного займа или договор купли-продажи этого векселя, учитывая, что возврат денежных средств за вексель предполагается растянуть как можно на продолжительный срок;

3) какие максимальные сроки (для целей налогообложения) можно указать в договоре.

1. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ). По договору займа могут быть переданы деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками.

Ценные бумаги относятся к вещам и определяются родовым признаком с деньгами. Вексель относится к ценным бумагам. Статьей 143 ГК РФ определено, что ценными бумагами являются: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. ГК РФ не указывает, должен ли это быть собственный вексель или вексель третьей организации. Главное, чтобы отношения сторон по векселю не противоречили законодательству о переводном и простом векселе. Отсюда можно сделать вывод, что по договору займа заимодавец может передать заемщику вексель как третьей организации, так и собственный.

Вопрос о том, какие векселя могут считаться вещами такого же рода и качества, законодательно не урегулирован.

Таким образом, векселя являются вещами, определенными родовыми признаками, и, следовательно, договор займа векселей теоретически возможен.

Однако такой договор будет правомерным при одновременном соблюдении следующих условий:

предметом указанного договора может являться передача одной стороной (заимодавцем) другой стороне (заемщику) определенного рода векселей, а заемщик в соответствии с предметом указанного договора обязуется возвратить заимодавцу равное количество векселей такого же рода и качества;

предметом договора может быть передача только нескольких (а не одного) векселей;

в связи с тем, что законодательством не установлено, какие векселя могут считаться вещами такого же рода и качества, сторонам договора следует определить это непосредственно в договоре.

Из изложенного следует, что осуществление возврата по договору вексельного займа денег либо погашение встречных обязательств невозможны исходя из самого определения договора займа. Предметом договора вексельного займа либо договора купли-продажи ценной бумаги не может являться собственный вексель векселедателя, так как для него согласно ст. 815 ГК РФ вексель является не имуществом (вещью, ценной бумагой), а документом, удостоверяющим ничем не обусловленное обязательство выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

В отношениях между векселедателем и первым векселедержателем, связанных с выдачей векселя, вексель нельзя рассматривать как объект, имеющий вещную природу. К сделкам, лежащим в основании выдачи векселей, положения о купле-продаже ценных бумаг (векселей) не применяются. При выдаче (составлении и вручении) векселя происходит не передача вещи и не уступка имущественных прав, удостоверенных документом, а установление вексельного обязательства, определяются его субъектный состав и существо.

2. Согласно ст. 815 ГК РФ выдача в соответствии с соглашением сторон заемщиком векселя является удостоверением по обязательству векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства. В рассматриваемой ситуации вексель выдан заимодавцем, а не заемщиком, поэтому речь идет о договоре займа вещи - ценной бумаги.

В целях исчисления налога на прибыль денежные средства или иное имущество, переданное по договору займа, а также средства, направленные в его погашение, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 12 ст. 270 НК РФ). Таким образом, для организации "С" расходы в виде погашения обязательств по договору займа не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Если договором займа предусмотрено начисление процентов, то эти проценты относятся организацией в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если вексель будет передан организации "С" по договору купли-продажи, то речь идет о договоре купли-продажи ценной бумаги, т.е. финансовых вложениях. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В соответствии со ст. 488 и 489 ГК РФ договор купли-продажи может предусматривать оплату товара в кредит или в рассрочку.

Реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не подлежит обложению НДС, поэтому вычет НДС в данном случае невозможен из-за отсутствия самого налога (п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Средства, направленные организацией на погашение стоимости векселя по договору купли-продажи (финансовые вложения не являются предметом деятельности организации) при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены (в том числе расходы, произведенные за пределами Российской Федерации и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранного государства), экономически оправданы, их оценка выражена в денежной форме, и расходы совершены с целью получения дохода), относятся в состав других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

3. Срок возврата предмета договора займа, как и срок отсрочки (рассрочки) платежа, гражданским законодательством не ограничен. Налоговое законодательство не устанавливает никаких особенностей налогообложения в зависимости от этих сроков.

Обобщая изложенное, можно сделать следующие основные выводы:

рассматриваемые договоры с точки зрения гражданского и налогового законодательства являются правомерными и равноправными;

договор вексельного займа на практике трудно реализуется и не имеет преимуществ перед договором купли-продажи векселя с отсрочкой (рассрочкой) платежа, в связи с чем его использование в хозяйственной практике не получило сколько-нибудь широкого распространения.

С. Ефремова,

АКГ "Баланс плюс"

5 октября 2005 г.

"Финансовая газета", N 40, октябрь 2005 г.