Профессиональные налоговые вычеты при исчислении НДФЛ (Т.Н. Драбо, "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Профессиональные налоговые вычеты при исчислении НДФЛ

Статьей 57 Конституции РФ и ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщиков возложены обязанности по уплате законно установленных налогов, представлению в налоговые органы документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Глава 23 части II Налогового кодекса РФ, введенная в действие с 01.01.01, регламентирует работу по налогообложению доходов физических лиц.

В соответствии со ст. 221 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 данного Кодекса налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются в размере сумм фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Пунктом 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Статья 221 Налогового кодекса РФ специально оговаривает, что налогоплательщик имеет право предъявить к вычету либо документально подтвержденные, либо условно исчисленные расходы в размере 20% от доходов.

Вместе с тем, норма ст. 221 Налогового кодекса РФ не является правовой презумпцией освобождения от доказывания невозможности представления документов, подтверждающих осуществленные предпринимателем расходы.

В арбитражный суд обратилась налоговая инспекция с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность в области арбитражного управления, налога на доходы физических лиц за 2002 г., пени и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

По мнению налоговой инспекции, арбитражный управляющий необоснованно исчислил профессиональный налоговый вычет в размере 20% ОТ общей суммы доходов, полученной им от предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции удовлетворил требования налоговой инспекции, мотивировав решение тем, что расходы индивидуальных предпринимателей в размере 20% учитываются лишь в той мере, в какой они прямо связаны с получением дохода, и по своей величине никак не могут быть выше извлеченного с их использованием дохода.

Суд сделал вывод о том, что в целях соблюдения баланса публичного и частного интересов арбитражный управляющий имеет право на получение профессионального налогового вычета в связи с осуществлением им своих функций в отношении должников, у которых отсутствует имущество, лишь в том случае, если расходы им производятся фактически и подтверждаются документально.

Пояснений о том, по каким причинам у предпринимателя отсутствует возможность документально подтвердить расходы, произведенные им в связи с ведением конкурсного производства отсутствующих должников, предприниматель не представил, и не указал, какие конкретно расходы имели место.

В силу ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

Статья 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ возлагает равные обязанности на лиц, участвующих в деле, доказать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений.

Суд первой инстанции посчитал, что предприниматель (арбитражный управляющий) не доказал таких обстоятельств: не обосновал объективных причин невозможности подтверждения расходов, произведенных им в связи с ведением конкурсного производства отсутствующих должников.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда в части взыскания с предпринимателя налога на доходы физических лиц за 2002 г., пени и штрафа по налогу отменено.

Судебный акт мотивирован тем, что в соответствии со ст. 221 Налогового кодекса РФ предпринимателю предоставлено право получения профессионального вычета при наличии двух фактов: осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности. Право выбора схемы получения профессионального вычета закон предоставляет налогоплательщику и не возлагает на него обязанности объяснений причин непредставления документов, подтверждающих расходы.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа решение суда первой инстанции оставил без изменения, а постановление апелляционной инстанции отменил, сославшись на непредставление предпринимателем суду каких-либо пояснений относительно того, по каким причинам у него отсутствует возможность документально подтвердить расходы, произведенные им в связи с ведением конкурсного производства отсутствующих должников, и какие конкретно расходы имели место.

Суд кассационной инстанции исходил из того, что правовая конструкция нормы, содержащейся в п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, основывается на обязанности налогоплательщика документально подтвердить осуществленные им расходы либо причину объективной невозможности представления таких документов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отменил в порядке надзора постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа и оставил в силе постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Ростовской области (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.05.05 N 15761/04).

Свою позицию суд надзорной инстанции обосновал следующим.

В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение всех доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 указанного Кодекса.

В силу ст. 210, 218-221 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы.

В связи с этим при подаче заявления налогоплательщик обязан доказать лишь факты осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности.

Обязанность представления доказательств понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20% от полученного дохода законом не установлена.

Предусмотренный ст. 221 Налогового кодекса РФ профессиональный налоговый вычет не может ставиться в зависимость от вида предпринимательской деятельности либо от ее направления.

Следовательно, разграничение деятельности предпринимателя на осуществление функций арбитражного управляющего в отношении отсутствующих должников и осуществление указанных функций в отношении иных должников противоречит законодательству о налогах и сборах.

Противоположность позиции судов, сложившаяся при применении одних и тех же норм материального права, основывается не различном подходе к вопросу о необходимости доказывания предпринимателем объективной невозможности представления им налоговому органу документов, подтверждающих осуществленные им расходы.

Формальный подход судов к этому вопросу может повлечь прямую заинтересованность предпринимателей в непредставлении документов, подтверждающих фактически понесенные расходы, по причине их незначительности по сравнению с расходами, исчисленными по формуле ст. 221 Налогового кодекса РФ: "профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности".

Освобождение предпринимателя от обязанности доказывать то, что он действительно не в состоянии документально подтвердить понесенные расходы, будет способствовать минимизации налогов, основанной на формально законном занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Поскольку уплата налога является обязанностью, а не правом, налогоплательщик должен доказать тот факт, что документы, подтверждающие фактически понесенные им расходы, не могут быть представлены по причинам, объективно не зависящим от налогоплательщика (утрата в результате стихийного или техногенного бедствия, незаконное удержание кем-либо, хищение и т.д.).

Обязанности налогоплательщика вести учет своих доходов (расходов), представлять в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов возникают не столько из фактической обязанности уплатить налог, сколько из потенциальной обязанности делать это в силу определенных законом обстоятельств.

Такой вывод основан на положениях ст. 23 Налогового кодекса РФ, регламентирующей обязанности налогоплательщиков, которые в конечном итоге сводятся к обязанности быть более "прозрачными" для налоговых органов за счет раскрытия в обязательном порядке информации о собственной деятельности.

В соответствии со ст. 10 Гражданского кодекса РФ не допускается злоупотребление правом как со стороны граждан, так и со стороны юридических лиц. Этот общеправовой принцип должен быть главным правилом и в такой многогранной и сложной конструкции, совместно "возводимой" налоговыми органами и налогоплательщиками, как налоговые правоотношения.

Т.Н. Драбо,

судья Федерального арбитражного суда

Северо-Кавказского округа

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.