Использование личного автомобиля работника при УСН (Ю. Самохвалова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2005 г.)

Использование личного автомобиля работника при УСН

Многие организации при осуществлении своей деятельности используют личный автотранспорт своих работников. При этом работодатель может либо выплачивать работнику компенсацию за использование личного автомобиля для служебных целей, либо заключить с ним договор аренды транспортного средства. В предлагаемой вашему вниманию статье рассматривается порядок учета расходов, связанных с использованием автотранспорта работников организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

При применении УСН с объектом налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов" для целей налогообложения принимаются только те расходы, которые поименованы в перечне, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом такие расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными, документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Это основные принципы, из которых следует исходить при решении вопроса о правомерности учета тех или иных расходов для целей применения УСН. Рассмотрим порядок учета расходов при указанных вариантах оформления взаимоотношений между работодателем и работником.

Выплата компенсации

Выплата работнику компенсации за использование личного транспорта, а также возмещение расходов, связанных с его использованием, предусмотрены Трудовым кодексом РФ (ст. 188). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, компенсация за использование личного транспорта и другого личного имущества, принадлежащего работнику, выплачивается только работодателем, с которым работник состоит в трудовых отношениях, на основании трудового или коллективного договора.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются при определении налоговой базы по единому налогу, но только в пределах норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 утверждены Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. На использование этих норм для целей УСН прямо указано в Постановлении N 92.

Как уже отмечалось, для включения сумм компенсаций в состав расходов, принимаемых для целей исчисления единого налога, необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. В связи с этим при выплате компенсаций и принятии их к учету работодатель должен исходить из следующего (см. Письмо Минфина РФ от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140):

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Поскольку компенсация выплачивается в пользу физического лица, возникает вопрос об исчислении налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Компенсация за использование личного автомобиля установлена трудовым законодательством (ст. 188 ТК РФ), соответственно она подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. При этом для целей исчисления НДФЛ нормы компенсации не предусмотрены. Напомним, что Постановление N 92 применяется исключительно для целей налогообложения прибыли. Отсутствие установленных норм означает, по нашему мнению, возможность учета компенсации в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора.

Однако следует отметить, что налоговые органы придерживаются на этот счет иной точки зрения. Так, в Письме МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ отмечается, что "трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации". И на основании этого делается вывод о том, что при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться Постановлением N 92. Аналогичный вывод сделан в Письме ФНС России от 18.05.2005 N 04-2-03/67 и Письме Минфина России от 28.04.2003 N 04-04-06/71.

"Упрощенцы" обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, объектом обложения и базой для начисления которых является объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Обложение компенсационных выплат единым социальным налогом осуществляется в том же порядке, что и НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). То есть компенсация за использование автомобиля, выплаченная сверх норм, включается налогоплательщиком в базу для начисления страховых взносов в ПФР. И это независимо от того, учтена ли такая компенсация при исчислении единого налога. Напомним, что п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающий освобождение от ЕСН выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, при УСН не применяется. Такова точка зрения Минфина РФ (см. письма Минфина РФ от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102, от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37).

Аренда

Вместо выплаты компенсации организация может заключить со своим работником договор аренды автомобиля. Договор аренды транспортного средства заключается в строгом соответствии с нормами гражданского законодательства.

Независимо от срока договор аренды транспортного средства должен быть заключен в письменной форме. Регистрации договора не требуется.

Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендной платы. Обращаем внимание, что в этом случае компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок, предусмотренная Постановлением N 92, работнику не выплачивается.

Кто несет расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства, - арендатор или арендодатель? Это зависит от вида и условий договора аренды.

ГК РФ предусматривает два вида договора аренды транспортных средств: с экипажем и без экипажа.

Договор аренды транспортного средства с экипажем предполагает предоставление арендодателем автомобиля в аренду и оказание им услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ). В этом случае (если иное не предусмотрено договором аренды) арендатор несет лишь расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (ст. 636 ГК РФ). Поддержание надлежащего состояния арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ), а также его страхование (ст. 637 ГК РФ) являются обязанностью арендодателя.

К сведению!

Правовые основы отношений аренды транспортных средств регулируются параграфом 3 "Аренда транспортных средств" главы 34 "Аренда" ГК РФ.

При заключении договора аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ). Осуществление текущего и капитального ремонта транспортного средства в этом случае является обязанностью арендатора (ст. 644 НК РФ). Если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор несет также расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование (включая страхование своей ответственности), а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).

Очевидно, что с физическим лицом, работающим в организации по трудовому договору, заключается договор аренды транспортного средства без экипажа. Даже если этот работник управляет автомобилем самостоятельно, делает он это, как правило, в рамках трудового договора.

В общем случае при аренде автомобиля у работника организация несет расходы, связанные с выплатой работнику арендной платы и эксплуатацией транспортного средства (приобретение ГСМ и запчастей, техническое обслуживание).

Арендные платежи за арендуемое имущество включаются организацией, применяющей УСН, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом неважно, кто является арендодателем - организация или физическое лицо (в том числе работник организации).

Расходы на приобретение ГСМ и другие расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, учитываются организацией в составе расходов на содержание служебного автотранспорта на основании подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

К сведению!

Первичным документом по учету работы легкового автотранспорта, а также основанием для начисления заработной платы водителям и списания израсходованного топлива является Путевой лист легкового автомобиля, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Пунктом 2 этого Постановления установлено, что утвержденные им унифицированные формы применяются всеми юридическими лицами, эксплуатирующими автотранспортные средства.

Минфин РФ в Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40 разъяснил, что при отнесении тех или иных расходов к расходам на содержание служебного автотранспорта налогоплательщику необходимо учитывать следующее: транспортное средство должно использоваться организацией для извлечения прибыли, а расходы быть обоснованными и документально подтвержденными.

Затраты организации на техническое обслуживание арендованного транспорта также учитываются организацией при определении налоговой базы по единому налогу. Основанием для этого может служить как подп. 12, так и подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Напомним, что подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает учет для целей налогообложения материальных расходов, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для целей исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ. А подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относит к материальным расходам расходы на техническое обслуживание основных средств.

Расходы на ремонт арендованных основных средств учитываются при УСН в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

К сведению!

Постановлением N 92 установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов:

- легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см

включительно- 1200 руб. в месяц;

- легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. - 1500 руб. в месяц;

- мотоциклы - 600 руб. в месяц.

Для подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт основных средств необходимо иметь в наличии следующие документы:

- документы, подтверждающие оплату ремонтных работ;

- акт приемки-передачи выполнения ремонтных работ;

- договор аренды;

- документы, подтверждающие оплату использованных материалов, платежные ведомости и т.п. - при осуществлении ремонта собственными силами.

Как уже было отмечено, при аренде транспортного средства без экипажа расходы на страхование транспортного средства, включая страхование своей ответственности, несет организация-арендатор (если иное не предусмотрено договором аренды).

Следует иметь в виду, что организация, применяющая УСН, может учесть для целей налогообложения только расходы на обязательное страхование имущества (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). К этой группе расходов относятся и расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (см. письма УМНС РФ по г. Москве от 24.02.2004 N 21-09/11361, от 21.08.2003 N 21-09/45887).

Что касается транспортного налога, то обязанность по его уплате лежит на работнике. Дело в том, что плательщиком транспортного налога признается лицо, на которое в соответствии с законодательством зарегистрировано транспортное средство (ст. 357 НК РФ).

Если работодатель примет решение о возмещении работнику расходов на уплату транспортного налога, учесть для целей налогообложения такие расходы он не сможет, поскольку согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога самостоятельно.

Временная регистрация транспортного средства за организацией-арендатором в данном случае также не поможет, так как в соответствии с п. 40 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177) "в случае если транспортные средства, в отношении которых осуществлена государственная регистрация и получен соответствующий документ о государственной регистрации, поставлены на временный учет в других органах, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, уплата налога по месту их временного нахождения не производится".

Выплачиваемая работнику арендная плата признается его налогооблагаемым доходом на основании подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ. В отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). НДФЛ удерживается работодателем при фактической выплате арендного платежа (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на сумму арендной платы по договору аренды без экипажа начислять не нужно. Объектом обложения взносами является объект налогообложения ЕСН, а согласно п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), ЕСН не облагаются.

К сведению!

Распределяя обязанности по оплате расходов по содержанию и эксплуатации транспорта определенным образом, ГК РФ допускает установление иного порядка их оплаты по соглашению сторон (ст. 636, 637, 646 ГК РФ).

Ю. Самохвалова,

эксперт "ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2005 г.