Дорогой автомобиль требует особого внимания (Н. Ковалева, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2005 г.)

Дорогой автомобиль требует особого внимания

С дорогим имуществом всегда много хлопот. В полной мере оценить это могут бухгалтеры организаций, на балансе которых числятся легковые автомобили или микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. В этой статье мы остановимся на проблемах, связанных с учетом таких автомобилей в целях налогообложении прибыли. Начнем с того, что дорогим автомобилям уделено особое внимание в Налоговом кодексе РФ, а именно вопросу определения для них норм амортизации.

В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ "по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5".

Рассмотрим данное положение на примере.

Пример 1.

Организация "Семейный доктор" имеет на балансе легковой автомобиль "Форд-Фокус" первоначальной стоимостью 480 000 руб. Для простоты предположим, что бухгалтерская и налоговая первоначальная стоимость автомобиля совпадают.

В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, легковые автомобили с рабочим объемом двигателя меньше или равным 3,5 литра относятся к третьей амортизационной группе. То есть это имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно (от 37 до 60 месяцев), соответствующий код по Классификатору 15 3410010.

Руководством организации был установлен срок использования 40 месяцев для бухгалтерского и налогового учета. Тогда норма амортизации в целях налогового учета, рассчитанная в соответствии с Классификацией, составит 2,5% (100% : 40 мес.), или 12 000 руб. в месяц (480 000 руб. : 40 мес.).

Учитывая поправочный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ), определяем реальную норму амортизации в целях налогового учета. Она составляет 1,25% (2,5% х 0,5), или 6000 руб. (12 000 руб. х 0,5).

То есть бухгалтер организации "Семейный доктор" имеет право принять в качестве расхода амортизационные отчисления в целях налогового учета всего лишь в сумме 6000 руб. ежемесячно.

В целях же бухгалтерского учета срок полезного использования автомобиля в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определяется организацией самостоятельно. Если руководством организации устанавливается срок полезного использования автомобиля в целях бухгалтерского учета также 40 месяцев, то норма амортизации в целях бухгалтерского учета будет 2,5% (100% : 40 мес.), или 12 000 руб. ежемесячно (480 000 руб. : 40 мес.).

Как видим, возникают различия между налоговым и бухгалтерским учетом, что в дальнейшем затруднит работу бухгалтера.

В этом примере бухгалтер может порекомендовать руководству организации завысить срок полезного использования автомобиля в целях начисления амортизации для бухгалтерского учета и установить срок полезного использования 80 месяцев*(1).

Тогда сумма ежемесячных амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета составит 6000 руб. (480 000 руб. : 80 мес.) и совпадет с ежемесячной суммой амортизации в целях налогового учета.

Стоит отметить, что предложенный вариант, с одной стороны, упрощает ведение бухгалтерского и налогового учета (сумма амортизации будет одинаковой), а с другой стороны, приводит к завышению налога на имущество, поскольку база для этого налога определяется по данным бухгалтерского учета. Что важнее для организации, решайте сами - выбор за вами.

С амортизацией вроде бы понятно: по дорогим легковым автомобилям и микроавтобусам Налоговый кодекс РФ четко регламентирует применение коэффициента 0,5 при определении норм амортизации. Что же при этом происходит со сроком полезного использования? Это не праздный вопрос, поскольку от понимания этого зависит правильный учет убытка при реализации таких основных средств (если, конечно, реализация происходит с убытком).

Напомним, что при реализации основных средств в случае "если остаточная стоимость амортизируемого имущества... превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации" (п. 3 ст. 268 НК РФ). То есть величина убытка, включаемая ежемесячно в состав прочих расходов, напрямую зависит от определения срока полезного использования.

Поэтому и возникает вопрос: приводит ли применение поправочного коэффициента 0, 5 к увеличению срока полезного использования?

В Налоговом кодексе РФ ответа на этот вопрос нет.

В статье 259 НК РФ говорится: "начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям".

Из этого можно сделать вывод, что при применении понижающего амортизационного коэффициента первоначальная стоимость объекта также списывается полностью. При этом из-за применения коэффициента 0,5 это списание фактически происходит в 2 раза дольше изначально установленного срока полезного использования.

Означает ли это, что срок полезного использования увеличился в 2 раза?

На наш взгляд, нет, не означает.

Определение срока полезного использования дано в ст. 258 НК РФ:

"Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств... служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию... в соответствии с положениями данной статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".

А в Классификации срок полезного использования определен от 3 до 5 лет включительно, а не от 6 до 10 лет.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1.

Предположим, что организация "Семейный доктор" через 12 месяцев после начала начисления амортизации реализовала автомобиль по цене 350 000 руб. (для простоты НДС не учитываем). Определенная нами сумма амортизации в целях налогового учета с применением поправочного амортизационного коэффициента 0,5 равна 6000 руб. Соответственно убыток от реализации автомобиля составил 58 000 руб. (350 000 руб. - (480 000 руб. - 6000 руб. х 12 мес.)).

Согласно Классификации основных средств срок полезного использования легкового автомобиля составляет от 37 до 60 месяцев, а в нашем случае - 40 месяцев.

Следовательно, полученный убыток списывается равными частями ежемесячно в течение 28 месяцев (40 мес. - 12 мес.) в сумме 2071,43 руб. (58 000 руб. : 28 мес.).

Казалось бы, все просто: нормирование амортизации с помощью коэффициента 0,5 не привело к увеличению срока полезного использования, по крайней мере в Налоговом кодексе РФ об этом не сказано. Это дает право налогоплательщику при расчете ежемесячного расхода, сформированного убытком от реализации основного средства, использовать в качестве срока полезного использования именно тот срок, который указан в Классификации основных средств.

Но есть и другая точка зрения.

Она выражена в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006 и Управления МНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71416.

Суть ее заключается в следующем: уменьшение норм амортизации в 2 раза по легковым автомобилям и микроавтобусам приводит к продлению срока полезного использования в 2 раза, и именно этот удвоенный срок полезного использования используется при определении суммы убытка, включаемого в прочие расходы при реализации основного средства с убытком.

Цитируем: "Таким образом, убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 000 рублей, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования,... скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации".

Поясним это на конкретном цифровом примере.

Пример 3.

Вернемся к условиям примера 2.

С точки зрения налоговых органов, сумму полученного убытка придется списывать не 28, а 68 месяцев (40 мес. х 2 - 12 мес.).

Соответственно величина убытка, учитываемая ежемесячно в составе прочих расходов, составит всего 852,94 руб. (58 000 руб. : 68 мес.).

Итак, занимая позицию налоговых органов, организация спишет сумму полученного убытка в расходы в течение 68 месяцев вместо 28. Согласитесь, что разница есть.

Вот какой тезис в защиту своей точки зрения приводит налоговое ведомство г. Москвы:

"Применение такого коэффициента предполагает продление срока полезного использования легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, установленного Классификацией, в целях налогообложения прибыли в два раза".

То есть чиновники произвели обратный расчет. Исходя из уменьшенных норм амортизации, они определили новый срок полезного использования, который применяется не только для определения срока полного списания первоначальной стоимости объекта через такой вид расхода как "амортизационные отчисления", но и для учета убытка от реализации данного объекта в составе прочих расходов.

По сути, в этих письмах предлагается новая трактовка термина "срок полезного использования" и дается новый алгоритм расчета срока полезного использования. Приведенной фразой письма налоговики пытаются расширительно трактовать положения Налогового кодекса РФ. Еще раз отметим, что в Налоговом кодексе РФ дается четкое указание на применение норм амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам с учетом понижающего коэффициента, но нет даже намека на то, что применение этого коэффициента увеличивает срок полезного использования основного средства.

Позиция налоговиков объяснима: их цель - собрать как можно больше налогов. Непонятно только одно: почему эти цели достигаются таким странным способом?

Неудачные формулировки закона, открывающие простор для творчества налоговиков, не должны ложиться дополнительным бременем на налогоплательщиков. Ведь еще никто не отменил п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Н. Ковалева,

бухгалтер

"Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2005 г.

_____________________________

*(1) Конечно, для этого нужны основания, поскольку определение срока производится исходя из:

- ожидаемого срока использования автомобиля в зависимости от производительности или мощности;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п. 20 ПБУ 6/01).