Комментарий к письму Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313

Вновь созданные организации должны определять первоначальную стоимость основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал, по данным налогового учета учредителя. Если же такой неденежный взнос поступил от физического лица, его оценивают исходя из стоимости, по которой было приобретено имущество, с учетом износа.

В опубликованном письме финансисты затронули два проблемных вопроса. Так, они разъяснили, по какой стоимости вновь созданная организация должна принять к налоговому учету основное средство - неденежный взнос учредителя - физического лица, не ведущего предпринимательской деятельности.

Второй вопрос, освещенный в письме, касается возможности отнесения на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, затрат на страхование, которое в соответствии с законодательством должны осуществлять некоторые виды организаций. Например, аудиторские фирмы. Минфин пояснил, при соблюдении каких условий расходы могут считаться затратами на обязательное страхование и уменьшать налоговую базу.

Основное средство - вклад в уставный капитал

Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть не только деньги, но и имущество, а также права, имеющие денежную оценку. Если в качестве вклада учредитель вносит, например, основное средство, то его стоимость будет согласована между учредителями и утверждена на общем собрании участников общества. Причем при оплате неденежным вкладом доли в уставном капитале, размер которой превышает 20 000 рублей, необходимо произвести независимую оценку имущества. Такой порядок предусмотрен статьей 15 Закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Для целей же налогового учета организации должны определять первоначальную стоимость основных средств в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Однако до недавнего времени в отношении объектов, которые получены в качестве взноса в уставный капитал, порядок оценки предусмотрен не был. Поэтому, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса, некоторые организации обращались к пункту 9 ПБУ 6/01 и принимали полученное имущество как к налоговому, так и к бухгалтерскому учету по оценке, указанной в учредительных документах.

Инспекторы были против такого подхода и пытались восполнить этот пробел в законодательстве в Методических рекомендациях по налогу на прибыль, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Из методички...

Методические рекомендации в пункте 5.3 предусматривали, что первоначальная стоимость основного средства - вклада в уставный капитал должна определяться исходя из его стоимости по данным налогового учета передающей стороны-учредителя. Руководствоваться таким порядком организации были не обязаны. Кроме того, никаких разъяснений, как считать первоначальную стоимость, если учредитель не ведет налогового учета, методичка не давала.

На данный момент Методические указания уже отменены (приказ ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173). Однако следует отметить, что уже после этого Минфин в письме от 30.04.2005 N 04-02-05/1/34 выразил полное единодушие с инспекторами. В подтверждение правомерности такой позиции работники финансового ведомства отметили следующее. Внесение основных средств в уставный капитал организации связано со встречным обязательством получающей стороны: передать взамен соответствующее количество долей (акций). Для целей налогового учета последние признаются равными остаточной стоимости передаваемых основных средств, а обмен считается эквивалентным (п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому у вновь созданной фирмы первоначальная стоимость полученного объекта будет определяться по данным налогового учета учредителя.

На то, что нормы статей 257 и 277 Налогового кодекса надо применять "в системной связи", указывали и арбитры, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А56-19574/04.

Но тем не менее вопрос, как определить первоначальную стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал от физического лица, не ведущего предпринимательской деятельности, а значит, и налогового учета, оставался открытым. Минфин прояснил ситуацию в опубликованном письме: такое основное средство может быть оценено по первоначальной стоимости, подтвержденной документально, с учетом фактического износа.

...В кодекс

Поправки, внесенные в главу 25 Налогового кодекса Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, наконец разрешили вопрос оценки основных средств, полученных как взнос в уставный капитал, на законодательном уровне: норма, аналогичная той, что содержалась в методичке, перенесена в подпункт 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса.

Итак, организации должны теперь определять первоначальную стоимость имущества, внесенного в уставный капитал, по данным налогового учета передающей стороны на момент перехода права собственности на них. Причем в том случае, если созданная фирма не получит от учредителя документы, которые подтвердят остаточную стоимость, для целей налогового учета стоимость такого имущества придется признать равной нулю.

В Налоговом кодексе нашла отражение и ситуация, затронутая в письме: внесение неденежного вклада учредителем, который является физическим лицом. В таком случае стоимость полученного основного средства организация должна признать равной сумме, потраченной учредителем при его покупке, с учетом амортизации (износа). При этом законодатели уточняют, что последняя принимается в размере, начисленном в целях налогообложения дохода.

Однако только физические лица-предприниматели учитывают суммы амортизации при расчете НДФЛ. Поэтому можно сделать вывод, что первоначальную стоимость объекта, внесенного учредителем, который не занимается коммерцией, фирма должна рассчитать без учета фактического износа этого объекта. В то же время подпункт 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса содержит еще одно ограничение: первоначальная стоимость основных средств, внесенных учредителем, не может быть больше подтвержденной независимым оценщиком рыночной стоимости этого имущества. Последняя, как правило, будет ниже суммы, потраченной ранее на приобретение объекта. То есть в общем случае, приняв к налоговому учету основное средство по рыночной стоимости, фирма фактически учтет его износ.

Внесенные поправки следует применять задним числом - с 1 января 2005 года. Однако, сравнив разъяснения Минфина и новые нормы Налогового кодекса, можно сказать, что, если фирмы до их введения руководствовались порядком, предложенным работниками налогового и финансового ведомств, вопрос о необходимости пересчета у них скорее всего не возникнет. А как быть другим?

Как известно, изменения, не выгодные фирме, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). Норма, установленная Законом N 58-ФЗ, положение организаций, оценивавших основные средства в этом году другим способом, в большинстве случаев как раз ухудшит. Но если инспекторы не сочтут это достаточным основанием, чтобы не производить пересчет, то свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Обязательное страхование: закон, да не тот

Статья 263 Налогового кодекса позволяет организациям включать в расходы взносы по всем видам обязательного страхования имущества. В своем письме финансисты разъяснили, каким именно критериям должны соответствовать затраты, чтобы фирма могла их отнести к числу неизбежных и учесть при расчете налога на прибыль.

Страхование считается обязательным, если требование осуществить его содержится в законе (ст. 395 ГК РФ). Казалось бы, раз необходимость страхования ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита закреплена именно законом (ст. 13 Закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ), то учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль можно. Однако у финансистов на этот счет другое мнение.

Конкретные виды обязательного страхования должны быть закреплены в законах, которые содержат положения, указанные в пункте 4 статьи 3 Закона от 27.11.92 N 4015-1, например, определяющие перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы; размер страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховых взносов; порядок определения размера страховой выплаты. В Законе N 119-ФЗ всех необходимых сведений нет. Поэтому, делают вывод финансисты, аудиторские фирмы не могут списывать такие расходы.

Точно такими же критериями руководствуются и инспекторы при решении вопроса о правомерности списания расходов на страхование как обязательных (письмо МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2005 г.