Заключение на проект федерального закона N 177884-3 "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации" (в части устранения неточностей и противоречий, содержащихся в части первой Налогового кодекса Российской Федерации) (не действует)

Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ
по бюджету и налогам от 19 сентября 2005 г.
на проект федерального закона N 177884-3 "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации", внесен депутатом Государственной Думы Штогриным С.И., депутатами Государственной Думы третьего созыва Табачковым Н.И., Дубовым В.М.,
первое чтение

Рассмотрев проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации", Комитет отмечает следующее.

Рассматриваемый законопроект направлен на совершенствование отдельных норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), регулирующих основы налогообложения в Российской Федерации, а также на упорядочение ряда положений с точки зрения их содержания и места в рамках всей структуры норм части первой Кодекса.

Предлагаемые законопроектом поправки носят комплексный характер, затрагивающий довольно значительный объем статей Кодекса. Вместе с тем, законопроектом не подвергаются ревизии основные принципы функционирования налоговой системы Российской Федерации, закрепленные в 1998 году при принятии Кодекса. Принятие ряда предложенных законопроектом поправок позволит усовершенствовать правовую регламентацию налоговых отношений, более четко определить статус участников этих отношений, не ограничиваясь только лишь статусом налоговых органов и налогоплательщиков.

Достаточно серьезные поправки вносятся в те главы Кодекса, которые посвящены вопросам установления элементов налогообложения, проведения налоговых проверок и оформления их результатов, обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что авторы законопроекта предприняли успешную попытку, не меняя концепции Кодекса, предложить поправки, направленные на решение отдельных проблем правовой регламентации налогообложения, выявленных в ходе правоприменительной практики. Вместе с тем, ряд предложенных поправок носят дискуссионный характер и требуют дополнительной проработки с учетом сложившейся в настоящее время правоприменительной практики.

Многочисленные поправки к Кодексу направлены на исправление юридических и технических недочетов этого нормативного правового акта. Так, например, вполне обоснованными представляются поправки уточняющие предмет регулирования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а именно уточняется (в пункте 2 статьи 1 Кодекса), систему каких налогов и сборов, предполагается регулировать в рамках Кодекса. Учитывая наличие трех уровней бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (ст. 10 БК РФ, а также абз. 7 п. 2 ст. 11 Кодекса) и фактическое распределение налоговых поступлений не только в один из них - в федеральный, обоснованным и необходимым является замена действующей в настоящей редакции нормы, указывающей на установление Кодексом системы налогов и сборов, взимаемых только "в федеральный бюджет", на норму, включающую понятие "системы налогов и сборов в Российской Федерации" (имеющую расширительное содержание и учитывающую фактическое взимание налогов в бюджеты всех трех уровней: федерального, регионального и местного). Предложенная поправка в полной мере согласуется с поправками, внесенным в 2004 году в главу 2 Кодекса, посвященную регламентации системы налогов и сборов.

К числу достоинств законопроекта следует отнести также попытку дать определение широко используемому термину "введение в действие налога" (абзац второй пункта 7 статьи 3 Кодекса), который в настоящее время не определен законодательством. Следует согласиться с авторами, что подобное определение должно получить свое закрепление в Кодексе, учитывая, что в статье 2 Кодекса отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов отнесены к предмету регулирования налогового законодательства. При наличии достаточно четких определений двух других категорий - "установления" и "взимания", категория "введение в действие налога" остается неопределенной. Таким образом, предложение авторов в этой части направлено на восполнение явного пробела правового регулирования.

Вместе с тем, крайне неоднозначным представляется предложение авторов законопроекта считать, что "если Налоговым кодексом предусмотрено, что налог субъекта Российской Федерации, местный налог обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации, такой налог или сбор считается введенным в действие с момента определения всех элементов налогообложения" (поправки к статье 3 Кодекса). Очевидно, что введение налога осуществляется не путем только лишь определения обязательных элементов, а посредством принятия нормативного правового акта, в котором четко выражается воля того или иного территориального образования ввести на своей территории региональный или местный налог. Определения всех элементов налогообложения еще недостаточно для того, чтобы налог считался введенным в действие. Представляется, что в этой части законопроект должен быть изменен.

Представляется вполне оправданными положения законопроекта, направленные на исключение из числа участников налоговых отношений органов государственных внебюджетных фондов, учитывая, что в настоящее время названные органы, фактически, утратили свои полномочия в сфере налогового контроля. В этой связи, заслуживает одобрение предложение авторов, связанное с комплексным внесением поправок в ряд статей, посвященных внебюджетным фондам, а именно п. 7 ст. 9, ст. 29, ст. 34.1, п. 2 ст. 35, п. 7 ст. 61, пп. 5 п. 1 ст. 63, ст. 72, п. 13 ст. 78, п. 3 ст. 82 Кодекса.

Аналогичная "модернизация" содержания Кодекса предусмотрена и в части исключения из числа участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, сборщиков налогов. Представляется, в настоящей редакции Кодекса статус последних является недостаточно определенным, регламентировано лишь то, что они осуществляют прием и перечисление сумм налогов (сборов) и ими могут быть государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы, должностные лица и организации. Следует отметить, что с момента появления в Кодексе "сборщиков налогов" эти участники ни разу не были включены в состав участников отношений, возникающих при уплате конкретных налогов, указанных во второй части Налогового кодекса Российской Федерации, что свидетельствует об отсутствие серьезной потребности включения их в число субъектов налогового права. Неопределенность статуса "сборщиков налога" и отсутствие практической значимости их участия в налоговых отношениях позволяет сделать вывод о возможности исключения этой категории субъектов из числа участников налоговых отношений.

Законопроектом предлагается ввести существенные изменения в статью 31 Налогового кодекса, регламентирующую права налоговых органов. В частности, с учетом произошедших с момента принятия Кодекса изменений, касающихся порядка регистрации и ликвидации юридических лиц, предлагается значительно сократить перечень исков, которые в рамках налоговых отношений могут предъявлять налоговые органы в суды общей юрисдикции или арбитражные суды. Так, в проекте исключается право на обращение в суд о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, а также о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации (последнее предусматривается заменить на возможность подачи заявления о признании организации или индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом). Отметим, что подобные нововведения в содержании правового статуса налоговых органов представляются вполне обоснованными и оправданными, учитывая необходимость соблюдения разграничения сфер регулирования нормами различных отраслей и подотраслей права (в данном случае, налогового и гражданского права). Следует полагать, что предмет исков, указанных в абз. 3 и 4 пп. 16 п. 1 ст. 31 Кодекса не соотносится с предметом регулирования законодательства о налогах и сборах в целом (ст. 2 Кодекса), а значит, не может быть непосредственно связанным с компетенцией налоговых органов.

В этой связи обоснованным является и исключение абзаца 6 подпункта 16 пункта 1 статьи 31 Кодекса (иски о взыскании задолженности зависимых (дочерних) обществ (предприятий) с соответствующих основных обществ (товариществ, предприятий), когда на счета в банках поступает выручка зависимых обществ, и наоборот), поскольку решение данных вопросов также выходит за пределы отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме того, указанные нормы Кодекса прямо противоречат нормам гражданского законодательства, которое регулирует вопросы деятельности дочерних и основных обществ (параграф 7 главы 4 раздела 1 части 1 ГК РФ). В частности, п. 2 ст. 105 ГК РФ устанавливает, что дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (для основного общества возможна в ряде случаев ответственность по сделкам дочернего общества, но с определенными оговорками). Предложенные поправки призваны устранить несогласованность правовой регламентации, предусмотренной Налоговым кодексом, с одной стороны, и Гражданским кодексом РФ, с другой стороны.

Рассматриваемый законопроект предлагает внести редакционные правки в статью 38 Кодекса, определяющую основные категории налогового права, используемые впоследствии в части второй Налогового кодекса Российской Федерации для определения объекта налогообложения. Представляется, что предлагаемые уточнения термина "услуги", создают более точную формулировку термина "услуги", сложившуюся с учетом положений главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Новый абзац пункта 5 предусматривает, что не является услугой операция по передаче прав собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также операция, связанная с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Следует отметить, что настоящая редакция статьи 38 не определяет достаточных признаков для признания той или иной деятельности работой или услугой, отсутствует четкий критерий для их дифференциации, используются расплывчатые формулировки, порождающие споры в правоприменительной практике. В этой связи важным шагом в совершенствовании нормы пункта 5 ст. 38 Кодекса следует признать предлагаемую законопроектом поправку, которая позволяет разрешить проблемы, связанные с квалификацией некоторых видов деятельности и возможности применения к ним положений статьи 38 Кодекса и соответствующих положений части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, предлагаемые поправки позволят решить проблему с отнесением к числу услуг операций по передаче имущества в аренду. Целесообразным представляется применение аналогичного подхода и в отношении таких операций, как, например, предоставление займов и кредитов.

Позитивной оценки также заслуживает блок поправок к статье 53 Кодекса, предлагающих отметить норму, позволяющую Правительству Российской Федерации устанавливать ставки федеральных налогов. Исключение такого права Правительства является целесообразным и необходимым, принимая во внимание противоречие этой действующей нормы другим положениям Кодекса. Так, пункт 2 статьи 12 Кодекса признает в качестве федеральных налогов и сборов налога и сборы, установленные Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. При этом согласно пункту 1 статьи 17 Кодекса, налог считается установленным только тогда, когда определены все элементы налогообложения, в т.ч. и налоговая ставка. Таким образом, рассматриваемое расширение компетенции органов исполнительной власти с одновременным ограничением возможностей законодательного регулирования является недопустимым. Кроме того, содержание действующей нормы абз.2 ст. 53 Кодекса не соответствует позиции Конституционного суда Российской Федерации, обозначенной им в ряде постановлений и определений (Постановление КС РФ N 16-П от 11.11.97, Постановление КС РФ N 6-П от 1.04.97, а также Определение КС N 283-О, N 284-О).

Представляется интересным предложение авторов проекта законодательно урегулировать отношения, возникающие в настоящее время в связи с проведением налоговой реструктуризации. В предлагаемой новой статье (59-1) закрепляется понятие реструктуризации налоговой задолженности, порядок и необходимые условия ее проведения. Данная поправка призвана не только усовершенствовать действующее правовое регулирование налоговых отношений, но и должна обеспечить согласованность налогового и бюджетного законодательства.

Особо следует отметить предложения авторов проекта, направленные на создание дополнительных гарантий имущественных интересов налогоплательщиков и плательщиков сборов. К числу таких гарантий следует отнести предлагаемые поправки к статье 48 (п. 8) и статье 77 (п. 8), учитывающие специфику применения мер по аресту имущества в отношении организации, подчеркивающие, что арест имущества возможен только в качестве меры обеспечения принудительного исполнения решения о взыскании налога и сбора. Представляется немаловажным поправки, предлагаемые к статье 101.1. Новый пункт 12 указанной статье предусматривает обязанность вышестоящих налоговых органов или судов отменить решения налогового органа, в случае нарушения процесса производства по делам о налоговых правонарушениях. Данная норма повышает ответственность руководителей налоговых органов за принимаемые ими решения, повышая тем самым эффективность работы контролирующих органов.

Создавая дополнительные гарантии для защиты налогоплательщиками своих прав на стадии проведения контрольных мероприятий, законопроект предусматривает обязанность налоговых органов информировать налогоплательщиков и плательщиков сборов о всех решениях, выносимых в отношении налогоплательщиков (плательщиков сбора). Такой подход безусловно оправдан и полностью соответствует традициям правовой регламентации процессуальных отношений. В частности, заслуживает одобрения поправки, предлагаемые к статье 46 Кодекса, предписывающие уведомлять налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) о решениях и действиях налоговых органов и их должностных лиц, которые непосредственно затрагивают их интересы, а именно в предложенном новом абзаце п. 3 ст. 46 Кодекса содержится норма о вручении копии решения налогового органа об обращении взыскания на денежные средства на счетах в банке. К числу достоинств законопроекта следует отнести и предлагаемое правило, согласно которому сам факт обжалования решения о взыскании безусловно приостанавливает исполнение инкассового поручения (п. 4 статьи 46 Кодекса).

К числу поправок, направленных на повышение эффективности работы контролирующих органов и создание дополнительных гарантий налогоплательщиков, следует отнести и изменения, предлагаемые к статье 78 Кодекса. В абз. 2 п. 3 ст. 78 Кодекса предлагается заменить право налогового органа направить налогоплательщику в случае возможности излишней уплаты налога предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов на обязанность совершить указанные действия. Представляется вполне обоснованным такое изменение нормы, учитывая, что в данном случае должностное лицо налогового органа, очевидно, оказывается менее заинтересованным в проведении выверки, чем налогоплательщик, поэтому в законе должны предусматриваться определенные гарантии реализации вполне обоснованного права налогоплательщика.

Представляется целесообразным также внесение дополнения в содержание п. 5 ст. 80 Кодекса о налоговой декларации, а именно об ограничениях для налоговых органах# предъявлять требования к налогоплательщикам: в действующей редакции установлен запрет требовать включения в декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога. Предлагаемые поправки дополняют это ограничение прямым запретом требовать от налогоплательщика прилагать к декларации документы бухгалтерского и налогового учета. Подобный запрет, однако, не лишает налоговых органов права истребовать в порядке статьи 88 и 93 Кодекса необходимые для проверки первичные документы.

Достаточно много поправок авторами проекта предлагаются к тем разделам Кодекса, которые посвящены мероприятиям налогового контроля. Основная масса поправок связана с уточнением действующих норм Налогового кодекса, не затрагивающим основные правила проведения мероприятий налогового контроля.

Так, например, авторы проекта делают попытку боле# четко определить правовое значение "повторной" проверки. Согласно предлагаемой редакции статьи 87 Кодекса повторная проверка переименовывается в контрольную проверку, подчеркивая, тем самым, что этот вид контрольного мероприятия направлен не на выявление нарушений законодательства налогоплательщиком, а на выявление недостатков работы нижестоящего налогового органа. Безусловно, эта поправка позволит повысить эффективность работы налогового органа на стадии проведения контрольных мероприятий.

Предлагаемые поправки к статье 88 Кодекса (камеральные проверки) направлены на законодательное закрепление порядка документального отражения результатов этого вида контрольного мероприятия. В частности, авторами проекта, обоснованно предлагается ввести обязанность налоговых органов составлять акт проверки в тех случаях, когда в ходе такой проверки выявляются нарушения законодательства.

В связи с наличием в настоящее время дублирующих норм статьи 87 и 89 Кодекса, предусматривающих запрет на проведение повторных проверок, законопроектом предлагается исключить из статьи 89 Кодекса норму, дублирующую статью 87 Кодекса (абз. 3). Заслуживает внимания предложение авторов проекта определять момент начала течения срока проведения выездной проверки как дату вручения решения о проведении проверки налогоплательщику. Вместе с тем, учитывая неурегулированность процедуры вручения такого решения, представляется целесообразным законодательно закрепить, что начало течения срока проведения проверки следует определять как дату принятия решения руководителем налогового органа о проведении налоговой проверки.

Представляется небесспорным предлагаемый порядок приостановления проведения выездной проверки, равно как и порядок исчисления срока проверки как время фактического нахождения проверяющих у налогоплательщика. С учетом складывающейся правоприменительной практики данные предложения нуждаются # дополнительной проработки#. Существенные дополнения вносятся законопроектом в статью 89 Кодекса, в те нормы, которые касаются составления справки о проведенной проверке. Так, вполне обоснованно предлагается определять, что датой окончания проверки является дата составления справки о проведенной проверке.

Далеко небесспорной представляется предложенные поправки к статье 93 Кодекса. Согласно законопроекту налоговые органы вправе истребовать документы бухгалтерского учета. Учитывая, складывающуюся тенденцию к разделению бухгалтерского учета и учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, на основе которого формируется налоговая база по большинству налогов, представляется нецелесообразным закреплять право налоговых органов истребовать документы бухгалтерского учета.

Законопроект содержит целый ряд уточнений в действующую редакцию Налогового кодекса, направленных на устранение внутренней несогласованности этого нормативного акта, придания нормам Кодекса более четкой и юридически грамотной формы.

Так например, обоснованным представляется отказ от использования в тексте НК обобщающего понятия "обязанности по уплате налогов и сборов" и замена его на "обязанность по уплате налогов и сборов". Следует учитывать, что обязанность по уплате налогов и сборов является единой обязанностью, имеющей ключевое, основополагающее значение для установления и осуществления налоговых правоотношений в целом. Эта обязанность была сформулирована в Конституции Российской Федерации и является основой для возникновения и закрепления других налоговых обязанностей (непосредственно ею обусловленных и вытекающих из ее содержания). Особого внимания требуют немногочисленные, но существенные изменения в понятийный аппарат Кодекса, закрепленный в статье 11. Более четко предлагается сформулировать понятие "обособленное подразделение организации", под которым предлагается понимать только филиалы и представительства организации (что вполне обоснованно и сопоставимо с нормами ГК РФ, отдельно выделяющими филиал и представительство как обособленные подразделения организации - ст. 55 ГК). Также немаловажным представляется конкретизация порядка исчисления сроков, установленных в днях, необходимость которой давно назрела, что подтверждается противоречивой судебной практикой по данному вопросу. Вместе с тем, представляется более целесообразным включение нормы о порядке определения сроков, исчисляемых в днях, не в понятийный аппарат Кодекса (ст. 11), а в специальную статью, полностью посвященную регламентации порядка исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах.

Отмечая безусловные достоинства законопроекта нельзя не отметить, что поскольку законопроект был подготовлен более трех лет назад, многие предлагаемые поправки утратили свою актуальность в связи с тем, что в первую часть Кодекса в 2004 году были внесены довольно существенные изменения. Кроме того, следует отметить, что предлагаемые поправки не учитывают результаты прошедшей административной реформы, в результате которой произошло перераспределение компетенции исполнительных органов власти.

Комитет отмечает, что по сфере законодательного регулирования рассматриваемый законопроект является альтернативным внесенному Правительством Российской Федерации проекту федерального закона N 181057-4 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", в пользу принятия в первом чтении которого высказался Комитет.

С учетом изложенного Комитет по бюджету и налогам рекомендует Государственной Думе отклонить проект федерального закона N 177884-3 "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации".

Комитет считает также целесообразным при доработке ко второму чтению проекта федерального закона N 181057-4 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" использовать ряд позитивных для целей налогового администрирования положений, содержащихся в проекте федерального закона N 177884-3 "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации".

Председатель Комитета

Ю.В. Васильев