Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 сентября 2005 г. N КА-А40/9042-05 Суд удовлетворил иск об обязании налогового органа возвратить НДС, поскольку заявитель осуществлял оказание платных дополнительных образовательных услуг, не являющихся предпринимательской деятельностью, в связи с чем не являлся плательщиком налога по данным операциям и не вел раздельный учет выручки и входного налога по необлагаемым операциям (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 сентября 2005 г. N КА-А40/9042-05
(извлечение)

ГОУ высшего профессионального образования "Российский государственный медицинский университет" МЗ РФ (далее - Университет) обратилось с заявлением, с учетом его уточнения, в Арбитражный суд г. Москвы о признании незаконным решения Инспекции МНС России N 28 по ЮЗАО г. Москвы (ныне - Инспекция ФНС России N 28 по г. Москве, далее - Инспекция) N 17-13-045 от 25.06.2004 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов путем возврата из бюджета уплаченных сумм НДС - 3334753 руб. 35 коп., пени по НДС - 1376416 руб. 49., штрафов - 444182 руб. 00 коп.

Решением суда от 22.03.2005, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2005, заявленные требования удовлетворены. Суд пришел к выводу о несоответствии упомянутого решения положениям Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 10 ФЗ "О высшем послевузовском образовании", п.п. 14 п. 2, п.п. 18 п. 3 ст. 149, ст. 146, ст.ст. 108, 109, 113 НК РФ, на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ГОУ высшего профессионального образования "Российский государственный медицинский университет" МЗ РФ путем возврата из бюджета уплаченных Университетом сумм НДС - 3334753 руб. 35 коп., пени по НДС - 1376416 руб. 49 коп., штрафов - 444182 руб. 00 коп.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган ставит вопрос об отмене судебных актов в части удовлетворенных требований и принятии решения об отказе в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указывает на несостоятельность ее доводов как не основанных на требованиях закона и фактических обстоятельствах дела. Отзыв соответствует требованиям статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали жалобу по изложенным в ней доводам. Представители Университета настаивали на ее отклонении по мотивам, изложенным в судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований к отмене обжалованных судебных актов.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, освобождения от уплаты НДС за период с 01.01.2001 по 01.10.2003 выявлены нарушения, связанные с исчислением и уплатой НДС, которые отражены в акте выездной налоговой проверки от 28.05.2004 N 17-13-045. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений на него принято решение N 17-13-045 от 25.06.2004 "О привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Университету доначислен НДС в сумме 4331820 руб., пени по НДС в сумме 1373319 руб. и налогоплательщик привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства в виде: штрафов, предусмотренных п. 3 ст. 120 НК РФ за нарушение правил учета доходов и расходов и объекта налогообложения на ведение бухгалтерского учета, и ст. 126 НК РФ. за несвоевременное представление документов и сведений в количестве 220 штук.

Одним из оснований для принятия решения послужили обстоятельства, связанные с вопросами по ведению раздельного учета сумм НДС, предъявляемых продавцом товаров, работ, услуг, и непредставления методики определения сумм налога, подлежащего возмещению. В решении Инспекция указывала на отсутствие ведения раздельного учета сумм НДС, а также на неподтверждение документально правомерности отражения на дебете счета 173 суммы НДС в размере 1 712 749 руб., подтвердив первичными документами налоговые вычеты в размере 658853 руб. Оставшаяся неподтвержденной сумма в размере 1 053 896 руб. определена как недоимка по НДС за 2002 г. и включена в общую сумму недоимки, доначисленную в п. 2.1.2 решения.

Суд правомерно указал на несоответствие вывода налогового органа относительно неотражения на дебете счета 173 спорной суммы за 2002 год фактическим обстоятельствам дела.

Суд принял во внимание объяснения заявителя, который не признавал себя плательщиком НДС по стоимости реализованных путевок в учебно-спортивно-оздоровительную базу (Конаково), поэтому сумма налога весь НДС по товарам и услугам, уплаченная в части расходов по содержанию базы, в бухгалтерском учете заявителя в полном размере относилась на расходы в соответствии со ст. 170 НК РФ. Спорные суммы НДС по требованию Инспекции были исчислены налогоплательщиком с учетом стоимости реализованных путевок, в связи с чем в Инспекцию представлялась уточненная налоговая декларация по приобретенным товарам и услугам, относящийся к путевкам, по уточненной декларации по НДС за февраль 2002 г. начисленная на стоимость путевок сумма НДС составила 2038 руб., сумма налоговых вычетов - 50429 руб., сумма к возмещению из бюджета - 48388 руб. В следующем налоговом периоде - марте 2002 г. сумма НДС к возмещению из бюджета составила 41902 руб. Практически во всех налоговых периодах 2002 г. (за исключением января) в уточненных декларациях указаны суммы НДС к возмещению, а не к уплате в бюджет.

В соответствии со ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Суд пришел к правильному выводу об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления НДС в размере 1 053 896 руб., а также взыскания пени и штрафа в этой части.

Налоговый орган не представил каких-либо доказательств того, что он произвел зачет либо возврат заявителю сумм превышения входного НДС за 2002 г. Инспекция не произвела перерасчет сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет, с учетом подтвержденных им во время проверки сумм вычетов, автоматически включила в сумму снятых с возмещения вычетов в размере 1 053 896 руб. в общую сумму недоимки в качестве доначисленных сумм, что отражено в п. 1.2 решения. Между тем, при имеющейся ситуации по принятым Инспекцией вычетам в ряде налоговых периодов (февраль, июнь, июль 2002 г.) их размер значительно превышает исчисленные с реализации путевок сумм НДС.

Что касается довода о нарушении налогоплательщиком положений п. 2 ст. 153 НК РФ и занижение налоговой базы, суд правомерно не согласился с ним.

По мнению Инспекции, поскольку Университет не имеет лицензии на образовательную деятельность в области правовых основ работы специалистов управления здравоохранения, обучение правовым вопросам не является профильным направлением медицинского вуза. Поэтому сумма выручки, полученная от оказания услуг в сфере образования по направлениям основного и дополнительного образования, не указанным в лицензии, подлежит налогообложению. Налогоплательщиком занижен и подлежит к уплате налог на добавленную стоимость в сумме 6 500 руб.

При этом инспекция не учла следующего.

Согласно п. 32 ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

Согласно ст. 45 Закона РФ "Об образовании" платные дополнительные образовательные услуги (по дополнительным образовательным программам) государственного образовательного учреждения не относятся к предпринимательской деятельности. Доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения за вычетом доли учредителя (собственника) реинвестируется в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов на заработную плату, по его усмотрению.

Перечень не оказание платных образовательных услуг не поименован в п. 2 ст. 47 Закона РФ "Об образовании".

Следовательно, согласно п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании", предпринимательской деятельности образовательного учреждения, указанные в той же статье другие виды деятельности (аренда, торговля и т.д.), не образуют предпринимательскую деятельность образовательного учреждения в том случае, если доход от таких видов деятельности реинвестируется в образовательный процесс. Поэтому норма п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании" о реинвестировании средств как признак непредпринимательской деятельности образовательного учреждения распространяется только на указанные виды предпринимательской деятельности, не связанные с оказанием образовательных услуг.

Согласно п. 1.1. Устава РГМУ заявитель по организационно-правовой форме является государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования, университетом.

Учреждение согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ и п. 1 ст. 120 ГК РФ является некоммерческой организацией, которая создана для осуществления функций некоммерческого характера, в том числе социально-культурных функций, финансируется собственником полностью или частично и не имеет в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. Для осуществления образовательных функций в силу п. 1 ст. 12 и п. 1 ст. 9 Закона "Об образовании" создаются образовательные учреждения, решаемые ими образовательные задачи не являются коммерческими задачами. Именно поэтому образовательные учреждения являются некоммерческими организациями.

Пунктом 3 ст. 50 ГК РФ предусмотрено право некоммерческих организаций на осуществление предпринимательской деятельности, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Образовательная деятельность государственного образовательного учреждения, в том числе осуществляемая на возмездных (договорных) началах, не может быть признана предпринимательской в силу прямых указаний ст. 45 и ст. 47 Закона РФ "Об образовании".

Суд, правильно применив вышеназванные нормы права к спорным правоотношениям, которые не противоречат положениям Налогового кодекса РФ и устанавливают дополнительные гарантии в этой сфере, с учетом имеющихся в деле доказательств, пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель, осуществляя оказание платных дополнительных образовательных услуг, не осуществлял предпринимательской деятельности вне зависимости от решения вопроса о наличии лицензии.

Лицензирование деятельности высших учебных заведений по программам высшего профессионального и послевузовского профессионального образования и выдача лицензии на право ведения образовательной деятельности по указанным программам осуществляется федеральным органом управления высшим профессиональным образованием, которым в проверяемый период (2001-2003 г.г.) являлось Министерство образования РФ.

В силу п. 7 ст. 33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" лицензия выдается Министерством образования на основании заключения экспертной комиссии.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду п. 4 ст. 10 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании"

В п. 131 Приложения N 1 к Лицензии Заявителя N 24Г-1441 от 25.05.2001 в перечне программ дополнительного образования под номером 131 указана программа дополнительного образования "Повышение квалификации руководящих работников и специалистов по профилю вуза". Такие контрольные нормативы, как уровень образования, минимальный уровень образования, принимаемых на обучение, в приложении к лицензии указаны.

В п. 1 Договора, заключенным между учредителем заявителя Минздравом РФ и заявителем, от 10.01.1995 также определено, что Заявитель участвует в повышении квалификации практических врачей и других работников органов и учреждений здравоохранения.

Следовательно, вывод суда о том, что повышение квалификации в части правых основ системы здравоохранения полностью соответствует основному профилю образовательной деятельности заявителя, поскольку правовые знания в области здравоохранения относятся к обязательным квалификационным требованиям специалистов сферы здравоохранения, обоснован.

Суд правомерно не согласился с выводами налогового органа относительно занижение заявителем налогооблагаемой базы по НДС в части реализации путевок в учебно-спортивно-оздоровительную базу в 2001-2003 г.г. (п.п.п. 2.2.2 акта проверки), поскольку все средства, полученные от реализации путевок были реинвестированы в образовательный процесс. Вывод суда обоснован ссылками на справки о доходах и расходах, отчеты и сметы (т. 4 л.д. 58-64).

Обоснованно отклонены доводы налогового органа о неправильном применении судом п.п. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с названной нормой права не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской федерации.

Налоговый орган указал на непредставление к проверке бланков статистической отчетности - путевок, курсовок, на основании которых можно было бы сделать выводы об оказании Университетом услуг, не подлежащих налогообложению в соответствии с п.п. 18 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При проверке данного довода суд установил соблюдение Университетом установленных п.п. 18 п. 2 ст. 149 НК РФ условий, при которых применяется названная льгота, ссылаясь при этом на приказ Минфина России от 10.12.1999 N 90н, Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждения от 30.12.1999 N 107н, приказы ГГМУ от 24.01.2003 N 17 рук "Об учете бланков строгой отчетности" и от 03.12.1998 "Об упорядочении использования, хранения печатей университета", письмо Минобразования от 17.04.2003 и письмо Минфина от 23.08.2001 N 16-00-24/70, принял во внимание акт сверки от 25.02.2005 с учетом пояснений заявителя в рамках п.п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Факт предоставления путевок и их оплата документально подтвержден материалами дела. Выводы суда налоговым органом не опровергнуты.

Пунктом 2.2.3 решения Инспекции установлены случаи неправомерно занижением заявителем НДС с доходов от аренды федеральной собственности.

Суд правомерно не согласился с доводами налогового органа, обоснованно указал на то, что данная деятельность Университета не является предпринимательской деятельностью в смысле абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ, поскольку средства, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат квалификации в качестве средств целевого бюджетного финансирования, учитывались в составе бюджета, носили целевой характер, отражены в смете доходов и расходов заявителя, суммы возмещения коммунально-эксплуатационных затрат не включались в состав арендной платы, являющейся неналоговым доходом федерального бюджета. Суд пришел к правильному выводу, что данная деятельность не противоречила действовавшему порядку и разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 10.09.1999 N 3-12-5/69, ст. 28 ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", ст. 21 ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", ст. 28 ФЗ "О федеральном бюджета на 2003 год", постановлению Правительства России от 24.06.1999 N 689.

Поскольку заявитель в проверяемом периоде осуществлял только те виды деятельности, которые не подлежат налогообложению НДС, в проверяемый период Университетом раздельный учет выручки и входного налога по необлагаемым операциям не велся.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РОФ. Кроме того, суд правомерно применил положения ст. 113 к спорным правоотношения, обоснованно указав на то, что решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности в отношении сумм неуплаченного НДС за период с 01.01.2001 по 31.05.2001 принято по истечении установленного срока давности.

Правомерны выводы суда относительно отсутствия оснований для привлечения Университета к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ хо ссылкой на ст. 101 НК РФ, поскольку в решении налогового органа не указано, какие конкретно документы и по какому требованию в количестве 220 штук не были своевременно представлены заявителем в Инспекции.

Выводы суда налоговым органом не опровергнуты.

Таким образом, суд кассационной инстанции находит правильными выводы суда о несоответствии решения налогового органа от 25.06.2004 N 17-13-045 в оспоренной его части требованиям закона и фактическим обстоятельствам дела. При рассмотрении спора судом правильно применены нормы материального права, нарушений норм процессуального права не установлено.

При таких обстоятельствах оснований к отмене обжалованных судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 22.03.2005 по делу N А40-49313/04-80-484 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 14.06.2005 N 09АП-5371/05-АК по тому же делу Девятого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России N 28 по г. Москве - без удовлетворения.