Контрольные соотношения (С.Г. Хабаев, "Бюджетный учет", N 9, сентябрь 2005 г.)

Контрольные соотношения

В определенных ситуациях контрольные соотношения, определенные Инструкцией N 5н, не выполняются. Рассмотрим подробнее эти ситуации на следующих примерах.

Пример. Допустим, что в бюджетном учреждении два основных средства на начало года. Основные средства приобретены за счет бюджетных средств.

ОС	Первоначальная стоимость	Срок Службы	Годовая сумма амортизации	Начисленная амортизация
ОС 1	90 0000	5	18 000	36 000
ОС 2	440 0000	8	55 000	110 000

15 мая отчетного года введено в эксплуатацию основное средство (ОС 3) стоимостью 40 000 руб. и сроком полезного использования 4 года. Годовая норма амортизации равна 25 процентам, годовая сумма амортизации составляет 10 000 руб. Основное средство приобретено за счет бюджетных средств. 20 октября отчетного года было списано ОС 1.

За год по основным средствам будет начислена амортизация по:

- ОС 1 - 15 000 руб. (т.к. начисление амортизации прекратилось с 01.11. отчетного года);

- ОС 2 - 55 000 руб.;

- ОС 3 - 5000 руб. (т.к. амортизация начислялась с 01.06 отчетного года).

Выбытие основных средств из использования будет отражено следующими проводками:

Дебет 1 104 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации"

Кредит 1 101 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования"

- списана начисленная амортизация по основному средству 51 000 руб. (36 000 + 15 000);

Раздел VIII Инструкции N 5н

N п/п	Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130)	Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)	Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127)
4	Сумма строк 020 "Амортизация основных средств (010401000-010406000)", строк 060 "Амортизация нема- териальных активов (010407000)", соответственно разница граф 6-3; 7-4; 8-5.	Строка 261 "Амортизация основных средств и нематериальных активов", графы 4, 5, 6

                                                                                          Ф. 0503130

Актив	Код стро- ки	На начало года			На конец отчетного периода
		бюджетные средства	внебюдже- тные средства	итого	бюджетные средства	внебюджет- ные средства	итого
1	2	3	4	5	6	7	8
I. Нефинансовые активы Основные средства (первоначальная стоимость, 010100000)	010
Амортизация основных средств (010401000 - 010406000)	020	146 000		146 000	170 000		170 000

                                                                                          Ф. 0503121

Наименование показателя	Код строки	Код по	Бюджетная деятель- ность	Внебюджетная деятельность	Итого
1	2	3	4	5	6
Расходы по операциям с активами	260	270
Амортизация основных средств и нематериальных активов	261	271	75 000		75 000

Дебет 1 401 01 172

"Доходы от реализации активов"

Кредит 1 101 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования"

- списана остаточная стоимость основного средства 39 000 руб.

Сальдо на конец года по счету 1 104 00 000 "Амортизация" составляет 170 000 руб. и определяется следующим образом:

                          /--------------------\

                          |  Начальное сальдо  |

                          |   (146 000 руб.)   |

                          \--------------------/

                                   +

                          /--------------------\

                          |  Вся амортизация   |

                          |   (75 000 руб.)    |

                          \--------------------/

                                   -

                          /--------------------\

                          |Амортизация по ОС 1 |

                          |   (51 000 руб.)    |

                          \--------------------/

                                   =

                          /--------------------\

                          |  Конечное сальдо   |

                          |   (170 000 руб.)   |

                          \--------------------/

Начисление амортизации по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, отражается проводкой:

Дебет 1 401 01 271

"Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 1 104 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации"

- начислена амортизация - 75 000 руб.

Рассчитываем контрольное соотношение:

170 000 - 146 000 = 24 000,

а не 75 000 руб, указанных по строке 261 формы 0503121 (на стр. 53). Расхождение между правой и левой частями контрольного соотношения составляет 51 000 руб. Это - размер амортизационных отчислений по списанному основному средству.

Обратите внимание: если в отчетном периоде было выбытие основных средств, то контрольное соотношение, определенное в строке 4 раздела VIII Инструкции N 5н, выполняться не будет на сумму списания амортизации по выбывшему основному средству.

Пример. Допустим, что в бюджетном учреждении есть два основных средства (оборудование) на начало года. Основные средства приобретены за счет бюджетных средств (см. пример на стр. 53).

15 октября отчетного года введено в эксплуатацию оборудование (ОС 3) стоимостью 40 000 руб. и сроком полезного использования 4 года. Амортизация по этому основному средству начисляется с 1 ноября. Годовая норма амортизации будет равна 25 процентам, годовая сумма амортизации - 10 000 руб.

Основное средство приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения и используется для оказания платных услуг.

За год по основным средствам будет начислена амортизация:

- ОС 1 - 18 000 руб.;

- ОС 2 - 55 000 руб.;

- ОС 3 - 1667 руб.

Итого начислено амортизации 74 667 руб.

                                                                                          Ф. 0503130

Актив	Код стро- ки	На начало года			На конец отчетного периода
		бюджетные средства	внебюдже- тные средства	итого	бюджетные средства	внебюджет- ные средства	итого
1	2	3	4	5	6	7	8
I. Нефинансовые активы Основные средства (первоначальная стоимость, 010100000)	010
Амортизация основных средств (010401000 - 010406000)	020	146 000		146 000	219 000	1667	220 667

                                                                                          Ф. 0503121

Наименование показателя	Код строки	Код по	Бюджетная деятель- ность	Внебюджетная деятельность	Итого
1	2	3	4	5	6
Расходы по операциям с активами	260	270
Амортизация основных средств и нематериальных активов	261	271	73 000		73 000

Сальдо на конец года по счету 0 104 00 000 "Амортизация" определяется следующим образом:

                         /---------------------\

                         |   Начальное сальдо  |

                         |    (146 000 руб.)   |

                         \---------------------/

                                   +

                         /---------------------\

                         |   Вся амортизация   |

                         |    (74 667 руб.)    |

                         \---------------------/

                                   =

                         /---------------------\

                         |   Конечное сальдо   |

                         |    (220 667 руб.)   |

                         \---------------------/

Амортизация по основным средствам, приобретенным за счет предпринимательской деятельности, отражается такой бухгалтерской записью:

Дебет 1 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 1 104 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации"

- начислена амортизация по оборудованию, приобретенному за счет предпринимательской деятельности, 1667 руб.

В форме 0503121 согласно Инструкции N 5н по строке 261 "Амортизация основных средств и нематериальных активов" отражается сумма расходов на амортизацию основных средств и нематериальных активов по данным счета 0 104 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов". Соответственно начисленная амортизация по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, в данной строке не отражается.

Рассчитываем контрольное соотношение:

     220 667 - 146 000 = 74 667,

а не 73 000 руб., указанные по строке 261 формы 0503121 (на стр. 54). Расхождение - 1667 руб., на сумму амортизационных отчислений по основному средству, приобретенному за счет предпринимательской деятельности.

Обратите внимание: при наличии основных средств, приобретенных за счет предпринимательской деятельности, контрольное соотношение, определенное в пункте 4 раздела VIII Инструкции N 5н, не выполняется. Расхождение составляет величину, равную сумме начисленной амортизации по таким средствам.

Рассмотрим пункт 5 раздела VIII Инструкции N 5н.

Пример. В бюджетном учреждении три основных средства (оборудование) на начало года, которые приобретены за счет бюджетных средств.

ОС	Первоначальная стоимость	Срок Службы	Годовая сумма амортизации	Начисленная амортизация
ОС 1	90 0000	5	18 000	36 000
ОС 2	440 0000	8	55 000	110 000
ОС 3	40 0000	4	10 000	30 000

В октябре ОС 3 было списано. Начисление амортизации по этому основному средству прекратилось с 1 ноября. За

год начисленная амортизация составила:

ОС 1 - 18 000 руб.;

ОС 2 - 55 000 руб.;

ОС 3 - 8333 руб.

Всего по ОС 3 начислено амортизации 38 333 руб.

Сальдо по счету 0 101 00 000 "Основные средства" определяется следующим образом:

                    /--------------------------------\

                    |        Начальное сальдо        |

                    |         (570 000 руб.)         |

                    \--------------------------------/

                                  -

                    /--------------------------------\

                    |  Первоначальная стоимость ОС3  |

                    |         (40 000 руб.)          |

                    \--------------------------------/

                                  =

                    /--------------------------------\

                    |        Конечное сальдо         |

                    |         (530 000 руб.)         |

                    \--------------------------------/

Раздел VIII Инструкции N 5н

N п/п	Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130)	Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)	Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127)
5	Сумма строк 010 "Основные средства (первоначальная стоимость, 010100000)" и 040 "Нематериальные активы (первоначальная стоимость, 010300000)" соответственно разница граф 6-3; 7-4; 8-5.	Сумма строк 320 "Чистое поступление основных средств", 330 "Чистое поступление нематериальных активов", 261 "Амортизация основных средств и нематериальных активов", графы 4, 5, 6

                                                                                          Ф. 0503130

Актив	Код стро- ки	На начало года			На конец отчетного периода
		бюджетные средства	внебюдже- тные средства	итого	бюджетные средства	внебюджет- ные средства	итого
1	2	3	4	5	6	7	8
I. Нефинансовые активы Основные средства (первоначальная стоимость, 010100000)	010	570 000		570 000	530 000		530 000

Рассчитываем часть контрольного соотношения (левую половину):

530 000 - 570 000 = -40 000.

Показатель строки 322 формы 0503121 (на этой стр.) равен 83 000 руб. (81 333 + 1667).

Рассчитываем часть контрольного соотношения (правую половину):

- 83 000 + 81 333 = -1667.

Контрольное соотношение не выполняется на сумму 38 333 руб. (- 40 000 + 1667). Величина расхождения представляет собой сумму начисленной амортизации по выбывшему основному средству. Величина амортизации берется за все время эксплуатации этого основного средства.

Обратите внимание: если в отчетном периоде было выбытие основных средств, то контрольное соотношение, определенное в строке 5 раздела VIII Инструкции N 5н, выполняться не будет на сумму списания амортизации по выбывшему основному средству.

Пример. В бюджетном учреждении два основных средства (оборудование) на начало года, которые приобретены за счет бюджетных средств. В октябре за счет средств от предпринимательской деятельности приобретено оборудование стоимостью 48 000 руб. со сроком использования 4 года. Амортизация начисляется с 1 ноября. За год начисленная амортизация составила:

- ОС 1 - 18 000 руб.;

- ОС 2 - 55 000 руб.;

- ОС 3 - 2000 руб.

Ф. 0503121

Наименование показателя	Код строки	Код по	Бюджетная деятель- ность	Внебюджетная деятельность	Итого
1	2	3	4	5	6
Расходы по операциям с активами	260	270	730 000
в том числе: амортизация основных средств и нематериальных активов	261	271	730 000		75 000
расходование материальных запасов	262	272
чрезвычайные расходы по операциям с активами	263	273
Прочие расходы	280	290
Чистый операционный результат	290
Операции с нефинансовыми активами	310		-27 000
Чистое поступление основных средств	320		- 27 000
в том числе: увеличение стоимости основных средств	321	310	96 000
уменьшение стоимости основных средств	322	410	123 000

Сальдо по счету 0 101 00 00 "Основные средства" равно 578 000 руб. (530 000 + 48 000).

Рассчитываем часть контрольного соотношения (левую половину):

578 000 - 530 000 = 48 000.

Показатели строк формы 0503121 (на этой стр.) равны:

- 96 000 руб. по строке 321 (48 000 + 48 000);

- 23 000 руб. по строке 322 (75 000 + 48 000).

Кроме того, по строке 261 формы 0503121 не отражается начисленная амортизация по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности (см. предыдущий пример).

Рассчитываем часть контрольного соотношения (правую половину):

-83 000 + 81 333 = -1667.

Контрольное соотношение не выполняется на сумму 36 333 руб. (48 000 - 1667), которая равна сумме начисленной амортизации по выбывшему основному средству за время его эксплуатации.

Обратите внимание: если в отчетном периоде было выбытие основных средств, то контрольное соотношение, определенное в строке 5 раздела VIII Инструкции N 5н, выполняться не будет на сумму списания амортизации по выбывшему основному средству.

В определенных ситуациях не соблюдается контрольное соотношение, определенное в пункте 14 раздела VIII Инструкции N 5н.

Обратите внимание: контрольное соотношение, определенное в строке 14 раздела VIII Инструкции N 5н, не выполняется при наличии данных по счету 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями бюджетных средств", т.к. в строке 540 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) исключается указанный счет, а при суммировании строк Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) он присутствует.

Причины несоблюдения контрольного соотношения, определенного в пункте 15 раздела VIII Инструкции N 5н:

- строка 010 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) не включает данные по счету 0 401 02 100 "Доходы резервного фонда";

- в связи с заключением счетов финансового результата данные в графах 6, 7, 8 показателя "На конец отчетного периода" строки 481, 491 Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета по состоянию на 1 января не заполняются.

С.Г. Хабаев,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет" Академии бюджета

и казначейства Министерства финансов РФ

"Бюджетный учет", N 9, сентябрь 2005 г.