Цель оправдывает средства ("Налоговые споры", N 9, сентябрь 2005 г.)

Цель оправдывает средства*(1)

Реальный размер ставки налога на прибыль напрямую зависит от того, в каких отношениях с властью находится компания.

Начиная с 2002 г. российские регионы утратили возможность предоставлять льготы по федеральным налогам. В целях минимизации налоговых платежей налогоплательщиков власти отдельных регионов разработали новый механизм возврата из бюджета части уплаченных налогов в виде субвенций. Соответствующие законодательные акты были приняты в Ленинградской, Ярославской, Самарской областях и др. А в ряде муниципальных образований, например в Ярославской области (в г. Угличе, Ростове, Некоузе, Гаврилов-Яме, Рыбинске), были приняты еще и местные акты, аналогичные региональному законодательству.

В каком случае предоставляется субвенция

Основанием для предоставления субвенции является наличие у налогоплательщика-организации превышения фактического объема полученной налогооблагаемой прибыли над расчетным объемом прибыли, рассчитанным по установленной законом формуле (см., например, Закон Ярославской области от 23.04.01 N 20-з "О стимулировании экономического развития Ярославской области").

Расчетный объем прибыли - это объем облагаемой налогом прибыли за год, предшествующий тому, в котором подписано соглашение о выплате субвенций, скорректированный с учетом планируемого годового индекса инфляции и прогнозируемого годового индекса прироста физических объемов промышленной продукции региона на текущий год.

Расчет размера субвенции осуществляется по определенной формуле. Приведем формулу, взятую из Положения о целевой программе стимулирования хозяйствующих субъектов в целях экономического развития Некоузского муниципального округа (утв. решением Собрания Представителей Некоузского муниципального округа от 10.10.02 N 100).

C = (V ф.п. - V р.п.) x (Sоб. x Nм. + Sм.) x 0,8,

где С - размер субвенции;

Vф.п. - фактическая величина налогооблагаемой прибыли;

Vр.п. - расчетная величина налогооблагаемой прибыли;

Sоб. - ставка налога на прибыль организаций, по которой исчисляется сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачислению в бюджет субъекта РФ в соответствии с налоговым законодательством, выраженная в процентах и деленная на 100%;

Nм. - норматив отчисления в бюджет муниципального образования, установленный бюджетом субъекта РФ на текущий финансовый год, выраженный в процентах и деленный на 100%;

Sм. - ставка налога на прибыль организаций, по которой исчисляется сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачислению в местный бюджет в соответствии с налоговым законодательством, выраженная в процентах и деленная на 100%;

0,8 - коэффициент предоставления субвенции.

Таким образом, размер предоставляемой субвенции равен разнице между фактическим и расчетным объемом прибыли, умноженной на коэффициент выплаты субвенции и на коэффициент, полученный от умножения 0,01 на норматив отчислений по налогу на прибыль в региональный бюджет, установленный соответственно законом об областном (краевом) бюджете на текущий год для муниципального образования, в котором зарегистрировано юридическое лицо, претендующее на получение субвенции.

Пример

Фактический объем прибыли за текущий год - 120 000 тыс. руб.

Годовой индекс инфляции - 1,1.

Прогнозируемый годовой индекс прироста объемов промышленности региона - 1,05.

Объем налогооблагаемой прибыли организации за прошлый год - 100 000 тыс. руб.

Расчетный объем прибыли - 115 500 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. x 1,1 x 1,05).

Размер субвенции = 594 тыс. руб. (120 000 тыс. руб. - 115 500 тыс. руб.) x (14,5% / 100% x 100% / 100% + 2% / 100%) x 0,8.

В итоге: при уплате налога на прибыль в региональный бюджет в размере 17 400 тыс. руб. (120 000 тыс. руб. x 0,145%) налогоплательщику в виде субвенций вернется 594 тыс. руб.

Суть льготы - возврат налога из бюджета

У организаций, получающих субвенции из регионального бюджета, фиксируется разница между фактической и расчетной суммой прибыли, и из нее рассчитывается сумма субвенции. Таким образом, часть суммы налога, уплачиваемого налогоплательщиком в бюджет региона, возвращается ему из этого же бюджета в виде субвенции на определенные цели.

Например, в Ярославской области налогоплательщики возвращают до 80% уплаченного налога на прибыль. Согласно Закону Ярославской области от 31.12.02 N 82-з "Об областном бюджете на 2003 год" 100% доходов областного бюджета от налога на прибыль в 2003 г. направлялось в бюджеты муниципальных образований (за исключением г. Ярославля, там часть собираемого на его территории налога на прибыль шла в областной бюджет). Поскольку в муниципальных образованиях Ярославской области (в г. Угличе, Ростове, Некоузе, Гаврилов-Яме, Рыбинске) были приняты местные законы, аналогичные областному закону о субвенциях, механизм предоставления субвенций распространялся не только на региональную, но и на местную часть налога на прибыль.

Кроме того, в 2003 г. в целях развития программы стимулирования экономического развития Ярославской области юридическим лицам стали предоставляться субвенции и по другим налогам, а именно:

90% от уплаченного в местный бюджет налога на имущество;

60% от уплаченного в областной бюджет акциза на нефтепродукты;

50% от уплаченного в местный бюджет подоходного налога.

Механизм предоставления субвенций

Для начала напомним, что согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов.

/-----------\  Налог на прибыль  /-------------------\

|Организация|-------------------|Региональный бюджет|

\-----------/                    \-------------------/

                 Субвенция             |       |        /--------------\

      \---------------------------------/       |        |Местный бюджет|

           Бюджетное законодательство           |        \--------------/

                                                |   Отчисления    

                                                \-----------------/

Согласно рассмотренному нами региональному законодательству получателем субвенции может стать любое юридическое лицо, зарегистрированное на территории соответствующего региона. Не рассматриваются лишь заявки от юридических лиц, образованных путем преобразования существовавших ранее юридических лиц, а также юридических лиц, имеющих задолженность по уплате налогов в областной бюджет за предыдущий финансовый год и по текущим платежам. В заявке на получение субвенции претендент обязательно должен указать перечень целевых расходов, на которые будут направлены полученные им средства. Отметим, что порядок рассмотрения заявки, необходимая документация, форма соглашения о предоставлении субвенции определяются исполнительным органом соответствующего субъекта РФ.

Перед принятием решения о предоставлении субвенции доходная и расходная части областного бюджета уточняются, затем издается постановление о предоставлении субвенций конкретному лицу, с которым заключается соответствующее соглашение. Средства, предоставляемые в качестве субвенции, перечисляются получателю на специально открываемый бюджетный счет в течение месяца с момента внесения уточнений в областной бюджет.

Особые условия

С точки зрения федерального законодательства средства, полученные в рамках целевого финансирования, не подлежат налогообложению только в случае их целевого использования. Это фактически и является единственным условием для получения бюджетных средств. Однако если обратиться к региональному законодательству, регулирующему вопросы предоставления субвенций, то станет ясно, что в нем лишь в общих чертах определены цели предоставления субвенций. Так, согласно ст. 3 Закона Ярославской области субвенции предоставляются в целях развития производства и пополнения оборотных средств.

Такую формулировку сложно признать устанавливающей конкретное целевое использование бюджетных средств. Тем более что изначально каждому претенденту на получение субвенций предлагается самому определить цель их получения и указать ее в заявке. Рассматривая заявку конкретного налогоплательщика (претендента на получение субвенции), сначала исполнительный, а затем законодательный органы области решают, соответствует ли указанная в заявке цель тем целям, которые определены Законом области. В результате получается, что от того, как налогоплательщик обоснует необходимость получения субвенции, и в большей степени от того, как это обоснование оценят соответствующие органы власти (исходя из индивидуальной оценки каждого налогоплательщика), зависит получение бюджетных средств.

Конфликтные ситуации не исключены

Предприятия - получатели субвенций рискуют вступить в конфликт с действующим налоговым законодательством, и вот почему. Чтобы претендовать на субвенцию, предоставляемую из местного бюджета, необходимо стать плательщиком налогов в местный бюджет. Для этого достаточно зарегистрироваться в соответствующем муниципальном образовании. Но если организация фактически ведет деятельность в другом месте, налоговая инспекция по месту осуществления деятельности также может предъявить требование об уплате налогов в местный бюджет. В таком случае организация автоматически лишится права на получение субвенций - это следует из законодательства региона, в котором ей предоставлена субвенция. На практике так и получается, что большое число компаний, зарегистрированных в льготных регионах, ведут деятельность где угодно, только не по месту своей регистрации, причем данный факт без особых проблем доказывается налоговыми органами в рамках налоговых проверок.

Кроме того, сама система предоставления субвенций может быть признана не соответствующей закону, поскольку ее фактическая цель - установление индивидуальных налоговых льгот, что запрещено законом. Это нарушение налогового законодательства, в свою очередь, влечет нарушения бюджетного законодательства.

        /------------------\                  /------------------\

        |  Аргументы "за"  |                  |Аргументы "против"|

        \------------------/                  \------------------/

/----------------------------------\/-----------------------------------\

|1. У организации, получающей  суб-||1. Если налогоплательщик ведет дея-|

|венции из  регионального  бюджета,||тельность  в месте, отличном от то-|

|фиксируются суммы налогов, уплачи-||го,  в котором предоставляется суб-|

|ваемых в областной,  а в отдельных||венция, вероятен конфликт с налого-|

|регионах и в местный бюджет. После||выми  органами по фактическому мес-|

|их  реальной  уплаты  часть  суммы||ту   осуществления  деятельности  в|

|возвращается в виде субвенции.    ||связи с неисполнением требований об|

|                                  ||уплате налогов в местный бюджет.   |

|                                  ||2. Органы,  контролирующие соблюде-|

|                                  ||ние  бюджетного   законодательства,|

|                                  ||могут  поставить под сомнение обос-|

|                                  ||нованность предоставления субвенций|

|                                  ||конкретному юридическому лицу, и их|

|                                  ||оценка будет зависеть  от собствен-|

|                                  ||ной трактовки целей  предоставления|

|                                  ||субвенции.                         |

|                                  ||3. Бюджетное  финансирование  может|

|                                  ||негативно повлиять на оценку компа-|

|                                  ||нии  иностранными инвесторами (осо-|

|                                  ||бенно это касается крупных российс-|

|                                  ||ких  компаний,  публикующих  отчет-|

|                                  ||ность   о   финансово-хозяйственной|

|                                  ||деятельности).  С  одной   стороны,|

|                                  ||компания получает сверхприбыль, а с|

|                                  ||другой - финансовую помощь  региона|

|                                  ||или муниципального образования.    |

\----------------------------------/\-----------------------------------/

Примите к сведению.
Финансовая помощь "без проблем"

Отношение государства к ярославским субвенциям стало проясняться уже летом 2003 г., когда в Генеральную прокуратуру РФ был направлен депутатский запрос о проведении анализа системы субвенций Ярославской области на предмет соответствия законодательству РФ. В результате в июне 2004 г. Генпрокуратура РФ предъявила обвинение в превышении должностных полномочий губернатору Ярославской области А. Лисицыну. Четвертый и самый объемный пункт обвинения касался именно Закона Ярославской области "О стимулировании экономического развития Ярославской области". И хотя в апреле этого года в прессе была опубликована информация о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования, сама история имеет продолжение.

Закон области на предмет соответствия федеральному законодательству по заявлению Генпрокуратуры РФ теперь оценивается судом. На сегодняшний момент есть решение Ярославского областного суда, которым требования Генпрокуратуры РФ о признании Закона области недействующим отклонены. Данное решение обжаловано в Верховный Суд РФ, о результатах рассмотрения жалобы пока ничего неизвестно.

Но как бы ни развивались события в Ярославской области, практика подобного рода дел (можно вспомнить льготы г. Байконура) дает все основания полагать, что в дальнейшем весьма вероятны претензии и к другим налогоплательщикам - получателям региональных и местных субвенций.

"Налоговые споры", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По материалам, предоставленным В.Г. Гущей - адвокатом, партнером коллегии адвокатов "Джон Тайнер и Партнеры", канд. юрид. наук.