Учет расходов на выпуск корпоративных рекламных изданий (Е.Г. Гусаковская, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2005 г.)

Учет расходов на выпуск корпоративных рекламных изданий

В настоящее время все большее число организаций (торговые, туристические, риэлтерские фирмы, финансовые компании и т.п.) выпускает собственные газеты и журналы. Как правило, эти издания распространяются бесплатно: вручаются покупателям в магазинах, раздаются в общественных местах, раскладываются по почтовым ящикам жителей и т.п. Являются ли такие издания средствами массовой информации? Как следует отражать в учете расходы на создание и содержание такого журнала? Каковы особенности налогообложения? Ответы на эти и другие вопросы даются в данной статье.

Зачастую организации, приступая к выпуску собственных газет и журналов, предполагают, что новое издание послужит целям продвижения предлагаемых товаров (работ, услуг), популяризации компании в среде реальных и потенциальных клиентов, формированию спроса на новые товары (работы, услуги). Нередко такие корпоративные издания содержат не только рекламную информацию, но и тексты, напрямую не относящиеся к деятельности организации, выпустившей газету или журнал. В частности, телевизионные программы, светскую хронику, полезные советы, гороскопы, кроссворды и т.п.

Если тираж корпоративной газеты (журнала) превышает 1 000 экземпляров, это периодическое печатное издание нуждается в государственной регистрации. В настоящее время полномочия по регистрации средств массовой информации возложены на Федеральную службу по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия.

Учет расходов на уплату госпошлины

Организация, приступающая к выпуску собственной газеты (журнала) и предполагающая, что ее тираж превысит 1 000 экземпляров, несет расходы, связанные с регистрацией этого средства массовой информации. В первую очередь уплачивается государственная пошлина, сумма которой составит:

2 000 руб., если издание будет распространяться на всей территории Российской Федерации, за ее пределами, на территориях нескольких субъектов Российской Федерации;

1 000 руб., если издание будет распространяться на территории субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, района в городе, микрорайона.

В бухгалтерском учете организации расходы, связанные с уплатой госпошлины, в зависимости от принятой учетной политики, будут отражаться:

в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов") с последующим постепенным списанием на расходы текущего периода в течение предполагаемого срока издания;

в составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат, как правило, на счете 44 "Расходы на продажу").

Производятся следующие учетные записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по госпошлине",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

уплачена госпошлина;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" (или 44 "Расходы на продажу", др. счетов учета затрат),

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по госпошлине"

госпошлина отражена (в зависимости от учетной политики) в составе расходов будущих периодов или в составе расходов текущего периода;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", др. счетов учета затрат,

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

часть расходов будущих периодов признана как расходы текущего периода (если учетная политика предполагает учет госпошлины в составе расходов будущих периодов).

Учет расходов на выпуск издания рекламного характера

Для достоверного отражения в учете и отчетности информации о выпускаемом организацией издании важно определить, является ли оно рекламным. Всегда ли газета (журнал), выпускаемая с целью продвижения товаров (работ, услуг), является рекламной? Обратимся к Федеральному закону от 18.07.95 N 108-ФЗ.

Реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях. Рекламная информация предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии с приведенной формулировкой корпоративная газета (журнал), предназначенная для продвижения на рынке товаров (работ, услуг), предлагаемых организацией, является рекламой. Корпоративное издание, содержащее помимо рекламы также иные материалы (кроссворды, гороскопы, светскую хронику и пр.), в большинстве случаев также является рекламным. Размещение материалов нерекламного характера в таких газетах (журналах) служит цели дополнительного привлечения читателей.

Другим важным критерием для определения того, считается ли корпоративное СМИ рекламным, является круг лиц, для которого это издание предназначено.

Газета (журнал), распространяемая среди определенного круга лиц (например, только среди покупателей, обладающих дисконтной картой торговой компании), рекламной не является.

Если корпоративное издание, предназначенное для клиентов и покупателей, распространяется среди неопределенного круга лиц, то оно является рекламным.

Пример 1. Торговая компания, владеющая сетью магазинов "А", выпускает собственный одноименный еженедельный журнал для покупателей. Журнал бесплатно выдается в магазинах торговой сети всем покупателям, а также лицам, не совершившим покупок. Издание содержит рекламу сети магазинов "А", материалы развлекательного характера, рецепты приготовления блюд. Цели выпуска данного журнала: привлечение новых покупателей, стимулирование потребительского спроса по определенным группам товаров, продаваемых магазинами сети "А".

Поскольку журнал распространяется среди неопределенного круга лиц (выдается каждому, входящему в магазин) и призван способствовать увеличению продаж товаров и получению торговой компанией дополнительных доходов, он признается рекламным.

Расходы на выпуск и распространение рекламного издания являются для организации расходами по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете на счете 44 "Расходы на продажу".

Для целей налогообложения прибыли эти расходы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Статья 264 НК РФ накладывает ограничение в части уменьшения базы для исчисления налога на прибыль за счет расходов на рекламу. Ряд расходов должен нормироваться. Однако рекламные расходы не подлежат нормированию, если реклама осуществляется через средства массовой информации.

Если корпоративное рекламное издание выпускается не реже одного раза в год, то оно является периодическим печатным изданием, т.е. средством массовой информации. Следовательно, вся сумма понесенных рекламных расходов может быть принята для целей налогообложения прибыли.

Пример 2. Торговая организация издает собственный рекламный журнал, бесплатно распространяемый среди посетителей принадлежащих ей магазинов. Для этого ею заключен договор с типографией. Для печати журнала используется бумага типографии.

За выпуск очередного тиража типографии уплачено 123 900 руб. (в том числе НДС 18 900 руб.). Собственные расходы торговой организации, связанные с выпуском и транспортировкой этого тиража газеты, составили 50 000 руб. В соответствии с учетной политикой изготовленные экземпляры журнала принимаются к учету по счету 10 "Материалы". В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости (в сумме фактических затрат на изготовление, приобретение).

Производятся учетные записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Рекламные материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с типографией"

105 000 руб. (123 900 - 18 900) отражены расходы на производство тиража в типографии;

Д-т сч. 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с типографией"

18 900 руб. отражен НДС;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Рекламные материалы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

50 000 руб. отражены расходы организации по изготовлению и транспортировке тиража журнала;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Рекламные материалы"

155 000 руб. (105 000 + 50 000) списана стоимость рекламного журнала при передаче для распространения.

Пример 3. Риэлтерская компания издает собственную рекламную газету, бесплатно распространяемую в общественных местах. Заключен договор подряда с типографией, предполагающий, что бумага для выпуска газеты предоставляется заказчиком - риэлтерской компанией.

Для выпуска очередного тиража закуплено бумаги на 27 140 руб. (в том числе НДС 4 140 руб.). За доставку бумаги уплачено транспортной организации 2 360 руб. (в том числе НДС 360 руб.). Стоимость работ типографии - 8 614 руб. (в том числе НДС 1 314 руб.).

Для выпуска тиража типографией использована бумага, общая стоимость которой составила 20 000 руб. По условиям договора с типографией неизрасходованная бумага остается в типографии до следующего тиража. В бухгалтерском учете риэлтерской компании производятся следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с поставщиками материалов"

23 000 руб. принята к учету бумага, закупленная для выпуска рекламной газеты;

Д-т сч. 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с поставщиками материалов"

4 140 руб. отражен НДС по приобретенной бумаге;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в переработку",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы"

23 000 руб. отражена передача бумаги в типографию;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с транспортными организациями"

2 000 руб. отражены расходы на транспортировку бумаги;

Д-т сч. 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с транспортными организациями"

360 руб. отражен НДС по транспортным расходам;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в переработку"

20 000 руб. стоимость бумаги, использованной для выпуска тиража, отнесена на расходы;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с типографией"

7 300 руб. отражена стоимость работ типографии;

Д-т сч. 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с типографией"

1 314 руб. отражен НДС по типографским работам;

Д-т сч. 40 "Выпуск продукции, работ, услуг",

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

29 300 руб. (20 000 + 2 000 + 7 300) отражена фактическая стоимость тиража газеты;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Рекламные материалы",

К-т сч. 40 "Выпуск продукции, работ, услуг"

29 300 руб. оприходована готовая продукция (экземпляры рекламной газеты);

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Рекламные материалы"

29 300 руб. списана стоимость всех экземпляров рекламной газеты при передаче для распространения.

На складе типографии имеется остаток бумаги, принадлежащей заказчику - риэлтерской компании, на сумму 3000руб. (остаток по сч. 10 "Материалы", субсч. "Материалы, переданные в переработку").

Исчисление НДС

Как уже было отмечено, в большинстве случаев рекламные корпоративные издания распространяются бесплатно. Передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг), в том числе в рекламных целях, на основании ст. 146 НК РФ облагается налогом на добавленную стоимость.

Ставка налога - 18%. Предусмотренная подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ ставка налога 10% для реализации периодических печатных изданий на рекламные газеты и журналы не распространяется.

Налоговая база для исчисления НДС при безвозмездной передаче ценностей должна рассчитываться на основании рыночной цены в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Поскольку рекламные издания распространяются бесплатно, налоговая база может быть рассчитана одним из двух способов.

1. На основании информации о рыночной цене однородных товаров.*(1)

Пример 4. Торговая компания "Б", владеющая сетью магазинов, выпускает собственный журнал. Издание бесплатно распространяется в торговых точках сети. В журнале размещаются статьи об отдельных магазинах этой сети, реклама продаваемых товаров, информация о рекламных акциях, конкурсах для покупателей, а также программа телепередач на неделю, светская хроника, кроссворд.

Рыночная стоимость этого журнала может быть определена на основании информации об однородных товарах. В данном случае - о продажных ценах на аналогичные журналы, в которых публикуются программы телепередач на неделю, светская хроника, кроссворды. Рыночная цена такого журнала - 15 руб. На основании этой цены торговая компания "Б" исчисляет НДС по каждому своему безвозмездно переданному журналу.

Однако бесплатная рекламная газета (журнал) может не иметь аналогов, реализуемых на платной основе. В этом случае для расчета налоговой базы применяется второй способ.

2. Исходя из суммы расходов на выпуск газеты (журнала).

Статья 40 НК РФ определяет это как затратный метод расчета, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.п.

Поскольку получения прибыли в рассматриваемом случае не предполагается, налогооблагаемая база по НДС будет исчисляться только на основании затрат на производство и распространение газеты (журнала).

Пример 5. Туристическая фирма выпускает бесплатную рекламную газету, распространяемую путем раскладки по почтовым ящикам граждан. Газета содержит информацию о турах, предлагаемых фирмой, сопутствующих услугах (оформлении виз, страховок и т.п.), а также статьи познавательного характера об известных путешественниках, традициях разных народов и т.п.

Аналогичных изданий, распространяемых на платной основе, не имеется. Поэтому исчисление НДС при безвозмездной передаче газеты потенциальным читателям производится на основании данных о фактических расходах по выпуску и распространению газеты. Учитываются все произведенные расходы: на выпуск газеты, ее транспортировку, хранение, распространение.

Информация о НДС, исчисленном при безвозмездной передаче бесплатной газеты, должна быть отражена в книге продаж организации. Поскольку невозможно оформлять счет-фактуру при каждой выдаче бесплатной газеты (журнала) потенциальному читателю или выкладке ее в каждый почтовый ящик, целесообразно выписать один счет-фактуру на весь выпуск издания при его передаче для распространения.

Начисление налога на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС".

Учет расходов на распространение издания

Являются ли расходы на распространение бесплатной рекламной газеты (журнала) рекламными? Ответ на этот вопрос зависит от того, как производится распространение издания. Часто встречаются следующие варианты:

Вариант 1: организация придерживается тактики пассивного распространения издания. Номера газеты (журнала) просто выкладываются в торговых (сервисных, офисных) помещениях этой организации, и любой желающий может их взять. Как таковых расходов по распространению в этом случае не возникает.

Вариант 2: организация придерживается тактики активного распространения издания. В этом случае производится адресная почтовая рассылка газеты (журнала), его раздача в общественных местах, распространение по почтовым ящикам и т.п.

Если организация самостоятельно производит распространение издания, расходы на это она отражает в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности.

Если издание распространяют сторонние организации или частные лица, для этого заключаются договоры возмездного оказания услуг (регулируются гл. 39 Гражданского кодекса РФ). Стоимость услуг по распространению также учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", др. счетов учета денежных средств

отражается сумма, выплаченная за распространение газеты (журнала);

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

расходы на распространение газеты (журнала) отражены в составе расходов по обычным видам деятельности;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен НДС по услугам распространителя издания;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

сумма налога принята к вычету.

Суммы НДС по услугам сторонних распространителей издания могут быть приняты к вычету при условии, что эти услуги оплачены, приняты к учету и надлежащим образом документально оформлены. Организация должна иметь в наличии договор с распространителем, а также счета-фактуры, акты приема-передачи услуги по каждому мероприятию по распространению издания.

Порядок учета расходов по распространению для цели налогообложения прибыли зависит от того, признаются ли расходы на распространение издания рекламными.

Если рекламная газета (журнал) рассылается по почте, отправляется с курьером по адресам конкретных клиентов, отобранных по каким-либо признакам (например, по предполагаемой высокой платежеспособности), расходы на распространение не являются рекламными. Причина в том, что в этом случае не выполняется требование Федерального закона "О рекламе": реклама распространяется среди неопределенного круга лиц. Поскольку расходы на распространение издания среди особого, "избранного" круга клиентов не признаются рекламными, они не могут учитываться для целей налогообложения прибыли, поскольку НК РФ не предусматривает признания такого вида расходов.

Пример 6. Торговая компания, ведущая продажи элитной парфюмерии, ежемесячно рассылает по почте клиентам - обладателям ее дисконтных карт специальный рекламный журнал. Тираж журнала 1 200 экземпляров.

Журнал содержит информацию о новых товарах, поступивших в продажу в магазины этой торговой компании, специальных рекламных акциях для клиентов, имеющих дисконтные карты, материалы развлекательного характера. Поскольку журнал распространяется среди определенного круга лиц, расходы на его распространение не являются рекламными.

В тех случаях, когда рекламное издание попадает в почтовые ящики граждан по случайно выбранным адресам, расходы на распространение являются рекламными. Также являются рекламными расходы на раздачу издания в общественных местах.

Такие рекламные расходы, как расходы на распространение рекламы, не приведены в перечне ненормируемых в п. 4 ст. 264 НК РФ. Следовательно, эти расходы являются нормируемыми и признаются для целей налогообложения в течение отчетного периода в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Сверхнормативные расходы по распространению издания для целей налогообложения прибыли учитываться не могут. При этом расходы на выпуск самого рекламного СМИ не нормируются.

Пример 7. Риэлтерская компания выпускает собственную ежемесячную рекламную газету, которая зарегистрирована как СМИ и распространяется бесплатно. НДС и налог на прибыль эта организация уплачивает поквартально.

Расходы на издание газеты в I квартале 2005 г. составили 24 780 руб. (в том числе НДС 3 780 руб.). Эти расходы не являются нормируемыми и полностью принимаются к вычету при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Расходы на распространение газеты, которое осуществлялось силами штатных работников организации путем раздачи издания в общественных местах, составили 15 000 руб. Эти расходы признаны рекламными, подлежащими нормированию в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Общая сумма рекламных расходов, подлежащих нормированию при исчислении налога на прибыль, составила в I квартале 31 000 руб. (включая расходы на распространение газеты).

Выручка (без НДС), полученная в этом периоде, - 2 900 000 руб.

Лимит рекламных затрат, подлежащих нормированию, - 29 000 руб. (2 900 000 х 1%).

Сумма превышения - 2 000 руб. (31 000 - 29 000).

В бухгалтерском учете все рекламные расходы в сумме 55 780 руб. (24 780 + 31 000) отражены в составе текущих расходов.

Для целей налогообложения прибыли признаны рекламные расходы в сумме 53 780 руб. (24 780 + 29 000).

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 сумма сверхнормативных рекламных расходов (2 000 руб.) является постоянной разницей. В бухгалтерском учете организации начислено постоянное налоговое обязательство. Сделана учетная запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

480 руб. (2 000 х 24%) отражено постоянное налоговое обязательство.

Входной НДС по рекламным расходам, подлежащим нормированию, принимается к вычету в следующем порядке (п. 7 ст. 171 НК РФ):

сумма налога, приходящаяся на расходы в пределах норматива, принимается к вычету;

сумма налога, относящаяся к сверхнормативным расходам, к вычету не принимается.

Корпоративное издание для работников

Многие крупные организации издают корпоративные газеты и журналы, которые распространяются только среди их работников. В таких изданиях публикуются материалы о работе организации, о проблемах и достижениях, статьи, разъясняющие политику руководства, и т.д.

Расходы на выпуск этих корпоративных изданий отражаются в бухгалтерском учете как расходы на управление в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99) на счете 26 "Общехозяйственные расходы". На этот же счет списываются расходы по уплате госпошлины (аналогично рассмотренному выше для рекламных изданий).

Для целей налогообложения прибыли эти расходы также признаются расходами на управление. В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Для ответа на вопрос о том, облагается ли безвозмездная передача номеров корпоративного издания НДС, следует обратиться к ст. 146 НК РФ.

Объектом обложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд организации, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, объекта для налогообложения НДС в данном случае не возникает.

Суммы НДС, уплаченные при издании корпоративной газеты (журнала), могут быть приняты к вычету в соответствии с требованиями ст. 171 НК РФ.

Нередко корпоративные газеты и журналы содержат материалы рекламного характера и распространяются как среди сотрудников, так и среди потенциальных клиентов и покупателей. В таких случаях для целей исчисления НДС и налога на прибыль следует вести раздельный учет по частям тиражей газеты (журнала), передаваемым для распространения среди работников организации и среди сторонних лиц (клиентов, покупателей и др.).

Е.Г. Гусаковская,

главный бухгалтер ООО "ЭкоФармИнвест"

"Бухгалтерский учет", N 10, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Однородными согласно ст. 40 НК РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.