Убытки организации: правовое регулирование и учет (В.С. Ржаницына, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2005 г.)

Убытки организации: правовое регулирование и учет

Убыток может получить любая организация. В этом случае следует не только признать убыток, но и отразить его в учете и финансовой отчетности. Если полученный убыток является результатом нарушения прав организации, она может обратиться за правовой защитой своих ущемленных интересов.

В действующем Гражданском кодексе РФ различаются три типа убытков пострадавшей стороны: неизбежные вынужденные расходы для восстановления нарушенного права, реальный ущерб (утрата или повреждение имущества) и упущенная выгода (неполученные доходы).

При обращении в суд за защитой нарушенного права, в том числе и при отсутствии договорных отношений между сторонами, для обоснования исковых сумм может применяться Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров, одобренная Государственной комиссией Совета Министров СССР по экономической реформе в 1990 г. (приложение к письму Госарбитража СССР от 28.12.90 N С-12/НА-225).

Определение убытка в бухгалтерском учете

Прибыль и убыток - важнейшие категории бухгалтерского учета. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по установленным правилам.

В соответствии с приведенным определением убыток представляет собой совокупный отрицательный результат ряда событий, локализованных в рамках отчетного периода*(1).

Текущие убытки организации находят отражение в отчете о прибылях и убытках (ф. N 2). Этот отчет предусматривает раскрытие информации о следующих промежуточных показателях убытка организации:

- валовой убыток (превышение себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг над выручкой от продаж). В ф. N 2 используется только понятие "валовая прибыль", однако этот показатель может иметь и отрицательное значение;

- убыток от продаж (по обычным видам деятельности - с учетом коммерческих и управленческих расходов);

- убыток до налогообложения (по всем видам деятельности - с учетом сальдо прочих доходов и расходов);

- чистый убыток отчетного года (с учетом подлежащего уплате налога на прибыль).

Причем в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны подразделяться на доходы и расходы, полученные от обычных видов деятельности, и чрезвычайные. В составе показателей, формирующих убыток, также должен выделяться убыток от обычной деятельности (до учета чрезвычайных доходов и расходов).

Информация о динамике непокрытого убытка организации отражается в отчете об изменениях капитала (ф. N 3), включаемом в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Итоговые значения непокрытого убытка отчетного года и прошлых лет приводятся в бухгалтерском балансе (ф. N 1).

Помимо этого акционерные общества должны раскрывать в своей отчетности показатели базового и разводненного убытка на акцию. Порядок расчета этих показателей определен Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Организации, составляющие сводную отчетность, обязаны также раскрывать убытки по выделенным отчетным сегментам в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Таким образом, нормативная база бухгалтерского учета предусматривает использование широкого спектра частных показателей убытка организаций.

Определение убытка для целей налогообложения

Налоговый кодекс РФ не содержит специального определения убытка, предназначенного именно для целей налогообложения. Однако используемые в Налоговом кодексе РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в целях налогообложения в тех значениях, которые определены этими отраслями (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Следовательно, термин "убыток" может фигурировать в налоговом законодательстве как в своем гражданско-правовом значении (например, когда речь идет о возмещении налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, или о признании возмещения убытков внереализационными расходами), так и в бухгалтерском понимании (как финансовый результат хозяйственной деятельности - например, когда речь идет о расчете инвестиционного кредита).

Для целей налогообложения прибыли под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с данной главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой, в конкретном отчетном (налоговом) периоде (п. 8 ст. 274 НК РФ). Это определение предназначено для использования только при исчислении налога на прибыль в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Определения показателей убытка по отдельным операциям в соответствии с нормами, содержащимися в гл. 25 НК РФ, приведены в таблице.

Налогоплательщик вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, понесенного в предыдущих налоговых периодах (осуществлять перенос убытка на будущее) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Совокупная сумма переносимого убытка ни в одном отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% исчисленной налоговой базы (ст. 283 НК РФ).

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

В случае реорганизации правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль должен содержать данные об убытках (ст. 315 НК РФ):

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- от реализации покупных товаров;

- от реализации основных средств*(2);

- от реализации обслуживающих производств и хозяйств;

- от реализации иного имущества и имущественных прав;

- от внереализационных операций.

Столь различные подходы к определению убытков в бухгалтерском и налоговом законодательстве создают значительные сложности при отражении организациями одних и тех же фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете.

Отражение убытков в учете

В бухгалтерском учете убытки, причиненные третьими лицами (ущерб), и убытки, полученные при осуществлении хозяйственной деятельности, находят различное отражение.

Рассмотрим эти различия на примерах.

Убытки, причиненные третьими лицами (пример 1).

В бухгалтерском балансе суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров могут быть отражены только при признании их другой стороной (ответчиком) или после соответствующего судебного решения. Если до окончания отчетного периода контрагент не подтвердил свою готовность компенсировать причиненный им ущерб, расходы организации следует отражать на субсчете "Расчеты по претензиям" к счету 76, а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Показатель	Признается для целей налогообложения прибыли
Убытки от реализации покупных товаров и прочего имущества (кроме амортизируемого имущества, ценных бумаг, продукции собственного производст- ва) - превышение стоимости их приобретения, уве- личенной на расходы, непосредственно связанные с их реализацией, над выручкой (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)	В составе расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 268 НК РФ)
Убытки от реализации амортизируемого имущества - превышение остаточной стоимости, увеличенной на расходы, непосредственно связанные с реализаци- ей, над выручкой (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ)	В составе прочих расходов равными долями в тече- ние оставшегося времени до окончания срока полез- ного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ)
Убытки обособленных подразделений, осуществляю- щих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социаль- но-культурной сферы (ст. 275.1 НК РФ, п. 13 ст. 270 НК РФ)	Признаются, если стоимость услуг, расходы на со- держание объектов и условия оказания услуг нало- гоплательщиком существенно не отличаются от ана- логичных показателей специализированных организа- ций, для которых эта деятельность является основ- ной. В противном случае признаются только за счет прибыли от обслуживающих производств и хозяйств.
Убытки от игорного бизнеса, сельскохозяйственной деятельности, операций, подпадающих под ЕНВД и специальные налоговые режимы (п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ)	Не признаются, так как эти виды деятельности об- лагаются не налогом на прибыль, а иными налогами
Убытки от реализации права требования до наступления срока платежа - отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ, подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ)	В составе внереализационных расходов - в пределах процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству до наступления срока платежа с уче- том требований ст. 269 НК РФ
Убытки от реализации права требования после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ, подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ)	В составе внереализационных расходов - в размере 50% на дату уступки права и 50% через 45 дней
Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде	В составе внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ)
Убытки от безнадежных долгов (ст. 266 НК РФ)	В составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)
Убытки в виде потерь от простоев по внутрипроиз- водственным причинам и не компенсируемых винов- никами потерь от простоев по внешним причинам	В составе внереализационных расходов (подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ)
Убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)	В составе внереализационных расходов - если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти
Убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций	В составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ)
Убытки от участия в договоре простого товари- щества	Не признаются (п. 4 ст. 278 НК РФ)
Убытки предыдущих налоговых периодов от операций с ценными бумагами, обращающимися на организо- ванном рынке ценных бумаг - отрицательная разница между суммами доходов и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами (п. 2 ст. 304 НК РФ)	Могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определен- ной в отчетном периоде - в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (п. 10 ст. 278 НК РФ)
Убытки предыдущих налоговых периодов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг - отрицательная разница между суммами доходов и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами (п. 3 ст. 304 НК РФ)	Могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определен- ной в отчетном периоде - в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (п. 10 ст. 278 НК РФ)

Суммы, выплачиваемые в качестве возмещения ущерба, признаются для целей налогообложения внереализационными расходами (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Убытки по обычным операциям. Убыток от обычных видов деятельности организации в конце каждого периода отражается на счете 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (пример 2).

Учет убытков для целей налогообложения. Порядок признания убытка для целей налогообложения прибыли рассмотрим на примере уступки права требования в соответствии с условиями примера 2.

Поскольку предприятие заключило договор цессии до того, как наступил срок оплаты дебиторской задолженности, убыток признается в пределах процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, до наступления срока платежа.

Статьей 269 НК РФ предусмотрены два способа расчета процентов:

Пример 1. Организация "А" подала машину под погрузку на склад поставщика - предприятия "Б". Из-за неосторожности водителя при заходе на эстакаду автомобиль снес угол производственного здания. В произошедшей аварии виновным был признан водитель - работник организации "А".

Предприятию "Б" пришлось затратить на ремонт поврежденного здания 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В течение месяца работа в поврежденном здании не велась, было сорвано выполнение заказа для организации "Д".

В соответствии с условиями договора предприятие "Б" выплатило заказчику - организации "Д" в качестве санкций за неисполнение обязательства по поставке продукции 100 000 руб. Кроме того, если бы предприятие "Б" выполнило данный заказ, его прибыль составила бы 500 000 руб.

Организация "А" согласилась возместить предприятию "Б" реальный ущерб, но отказала в компенсации упущенной выгоды. Тогда предприятие "Б" обратилось в суд с иском о возмещении убытков (в виде упущенной выгоды) в сумме 500 000 руб. Суд полностью удовлетворил его требование.

В бухгалтерском учете предприятия "Б" сделаны следующие записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

236 000 руб. оплачен счет подрядчика за ремонт поврежденного здания;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

236 000 руб. после подписания акта приемки работ расходы на ремонт отражены в составе претензии к покупателю;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

100 000 руб. выплачен штраф за неисполнение обязательств перед заказчиком;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

100 000 руб. уплаченные заказчику штрафные санкции отражены в составе претензии к покупателю - организации"А";

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям"

336 000 руб. на основании акта с обоснованием реального ущерба, причиненного аварией, организация "А" уплатила требуемую сумму;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы"

500 000 руб. присужденная судом компенсация упущенной выгоды признана внереализационным доходом;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям"

500 000 руб. сумма возмещения убытков, присужденная судом, поступила на расчетный счет предприятия "Б".

1) по среднему уровню процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

По условиям примера 2 завод в текущем квартале не выплачивал проценты по аналогичным долговым обязательствам. В апреле 2005 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13%. В момент продажи задолженности до ее погашения оставалось 30 дней.

Таким образом, до наступления срока платежа по реализованному обязательству были бы уплачены проценты в сумме 67 582 руб. (5 750 000 руб. х 13% х 1,1 х 30 дней : 365 дней).

В пределах этой суммы убыток от уступки права требования на основании подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ может быть отнесен в состав внереализационных расходов текущего периода.

Оставшаяся сумма 82 418 руб. (150 000 - 67 582) для целей налогообложения не признается.

В декларации по налогу на прибыль*(3) предприятие в составе доходов укажет в приложении 1 к листу 02 "Доходы от реализации":

- по стр. 010 выручку от реализации турбины - 5 000 000 руб.;

Пример 2. Предприятие 20.04.05 передало заказчику изготовленную турбину. Выручка составила 5 900 000 руб. (в том числе НДС 18% 900 000 руб.).

Себестоимость турбины 5 150 000 руб., расходы на продажу - 50 000 руб.

В соответствии с условиями договора заказчик должен был оплатить поставку 27.05.05. Предприятие испытывало необходимость в оборотных средствах, поэтому, не дожидаясь оплаты от заказчика, реализовало дебиторскую задолженность третьему лицу за 5 750 000 руб.

Договор уступки права требования был заключен 27.04.05, деньги поступили на расчетный счет 28.04.05. В соответствии с принятой учетной политикой:

НДС и налог на прибыль определяются методом начисления;

коммерческие расходы отражаются обособленно на отдельном субсчете (для удобства при формировании показателей отчета о прибылях и убытках).

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

5 900 000 руб. на основании отгрузочных документов отражена выручка от продажи турбины;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС"

900 000 руб. начислен НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

5 150 000 руб. списана фактическая производственная себестоимость проданной турбины;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Коммерческие расходы",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

50 000 руб. списаны расходы на продажу;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж"

200 000 руб. (5 900 000 - 5 150 000 - 900 000 - 50000) отражен убыток от продаж;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

5 750 000 руб. поступления от продажи права требования отражены в составе операционных доходов;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

5 900 000 руб. учетная стоимость дебиторской задолженности отнесена в состав операционных расходов;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

5 750 000 руб. поступили средства по договору уступки права требования;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

150 000 руб. (5 750 000 - 5 900 000) отражен убыток от уступки права требования.

Таким образом, в апреле 2005 г. валовой убыток организации составил 350 000 руб., в том числе убыток от продаж 200 000 руб., сальдо прочих доходов и расходов (убыток от уступки права требования) - 150 000 руб.

- по стр. 080 выручку от реализации права требования до наступления срока платежа - 5 750 000 руб.

Общая сумма доходов составит 10 750 000 руб. (5 000 000 + 5 750 000).

В приложении 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" будут указаны:

- по стр. 010 прямые расходы на изготовление и продажу турбины - 5 200 000 руб.;

- по стр. 170 стоимость реализованного права требования - 5 900 000 руб.;

- по стр. 210 не признаваемая для целей налогообложения доля убытка от уступки права - 82 418 руб. (вычитается из расходов).

Несмотря на то что убытки по сделкам уступки прав требования согласно ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам, в налоговой декларации их предусмотрено отражать в приложении 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Общая сумма расходов по приложению 2 составит 11 017 582 руб. (5 200 000 + 5 900 000 - 82 418).

Таким образом, зафиксирован убыток в сумме 267 582 руб. (10 750 000 - 11 017 582), в том числе 200 000 руб. от продажи турбины и 67 582 руб. от уступки права требования.

Реформация убыточного баланса. По окончании текущего года может выясниться, что организацией получен убыток. В этом случае сумма убытка должна быть списана заключительной записью декабря:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Организация не обязана погашать непокрытый убыток. Однако его наличие ухудшает структуру баланса, что может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности (например, банками при предоставлении кредита). Кроме того, до погашения убытков прошлых лет нельзя выплачивать дивиденды за счет прибыли текущего года.

Если за предыдущие годы не было накоплено прибыли, достаточной для погашения полученного убытка (на счете 84), на его покрытие по решению учредителей могут быть направлены другие источники: резервный и уставный капитал, а также средства учредителей.

При использовании средств резервного капитала производится запись:

Д-т сч. 82 "Резервный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При покрытии убытка за счет уставного капитала учетная запись будет такой:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Эта запись осуществляется уже после того, как соответствующие изменения внесены в учредительные документы организации.

Уменьшать уставный капитал до размеров чистых активов обязаны:

- общества с ограниченной ответственностью (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 3 ст. 20 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью");

- акционерные общества (п. 4 ст. 99 ГК РФ, п. 4 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах");

- унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (п. 5 ст. 114 ГК РФ, п. 2 ст. 15 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

При расчете чистых активов следует руководствоваться "Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н, 03-6/пз.

При использовании для покрытия убытков средств, выделенных учредителями, производится запись:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Действующий в настоящее время План счетов не предусматривает расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации. В инструкции к Плану счетов указано, что дебетовые записи по счету 83 "Добавочный капитал" могут иметь место лишь в случаях погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, направления средств на увеличение уставного капитала, распределения сумм между учредителями организации.

В.С. Ржаницына,

руководитель отдела инвестиционных проектов

группы компаний "Сектор", Санкт-Петербург

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для целей составления бухгалтерской отчетности отчетным периодом является месяц (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций").

*(2) Убыток от реализации основных средств определяется отдельно по каждому объекту (ст. 323 НК РФ).

*(3) Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом МНС РФ от 11.11.03 N БГ-3-02/614.