Обложение НДС внешнеэкономической деятельности (А.Н. Лозовая, И.И. Белова, О.И. Шапошникова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2005 г.)

Обложение НДС внешнеэкономической деятельности

Налогообложение российских судов в иностранных портах

Каков порядок обложения НДС работ (услуг) по обслуживанию российских судов в иностранных портах, выполняемых (оказываемых) иностранными налогоплательщиками?

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрено, что при выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также при лоцманской проводке местом реализации вышеуказанных работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя вышеуказанных работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Следовательно, местом реализации работ (услуг) по ремонту российских судов в иностранных портах, приобретаемых российскими налогоплательщиками у иностранных лиц, признается территория Российской Федерации, поскольку покупатель вышеуказанных работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Статьей 161 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, к которым относятся организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

При реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма доходов от реализации этих работ, услуг с учетом НДС.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика - иностранного лица и уплатить в бюджет Российской Федерации соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Таким образом, при реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, работ, услуг (включая судоремонтные работы в иностранном порту), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, НДС по вышеуказанным операциям исчисляется и удерживается у налогоплательщиков - иностранных лиц налоговыми агентами.

Налогообложение продукции морского промысла

Каков порядок обложения НДС продукции морского промысла (включая продукты ее переработки), добытой и (или) произведенной в Мировом океане, за исключением территориальных вод Российской Федерации, реализованной непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы Российской Федерации российским и иностранным покупателям?

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Пределы государственной территории Российской Федерации определены Государственной границей Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) прохождение Государственной границы, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается:

а) на суше - по характерным точкам, линиям рельефа или ясно видимым ориентирам;

б) на море - по внешней границе территориального моря Российской Федерации;

в) на судоходных реках - по середине главного фарватера или тальвегу реки; на несудоходных реках, ручьях - по их середине или по середине главного рукава реки; на озерах и иных водоемах - по равноотстоящей, срединной, прямой или другой линии, соединяющей выходы Государственной границы к берегам озера или иного водоема. Государственная граница, проходящая по реке, ручью, озеру или иному водоему, не перемещается как при изменении очертания их берегов или уровня воды, так и при отклонении русла реки, ручья в ту или иную сторону;

г) на водохранилищах гидроузлов и иных искусственных водоемах - в соответствии с линией Государственной границы, проходившей на местности до ее затопления;

д) на мостах, плотинах и других сооружениях, проходящих через реки, ручьи, озера и иные водоемы, - по середине этих сооружений или по их технологической оси независимо от прохождения Государственной границы на воде.

Кроме того, ст. 21 Закона N 4730-1 определено, что промысловая, исследовательская, изыскательская и иная деятельность осуществляется в российской части вод пограничных рек, озер и иных водоемов, во внутренних морских водах и в территориальном море Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ) установлены пределы таможенной границы Российской Федерации.

Согласно ст. 2 ТК РФ таможенная граница Российской Федерации совпадает с Государственной границей Российской Федерации, за исключением пределов территорий, указанных в п. 2 и 3 вышеуказанной статьи Кодекса.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством воды Мирового океана (за исключением территориальных вод Российской Федерации) не включаются в пределы Государственной границы Российской Федерации и таможенной границы Российской Федерации и соответственно не могут признаваться территорией Российской Федерации.

Продукция морского промысла, добытая и (или) произведенная в Мировом океане, за исключением территориальных вод Российской Федерации, российскими или арендованными (зафрахтованными) российскими лицами судами (далее - российские суда), при поставках в места, находящиеся за пределами таможенной границы Российской Федерации, не подлежит таможенному оформлению в таможенных органах Российской Федерации.

Вышеуказанная продукция подлежит таможенному оформлению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации для постоянного оставления на этой территории.

Следовательно, территория Российской Федерации не может быть признана местом реализации продукции морского промысла (включая продукты ее переработки), добытой и (или) произведенной в Мировом океане, за исключением территориальных вод Российской Федерации, в случае ее реализации непосредственно из районов промысла (лова, переработки) без пересечения таможенной границы Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, продукция морского промысла (включая продукты ее переработки), добытая и (или) произведенная в Мировом океане, за исключением территориальных вод Российской Федерации, реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы Российской Федерации российским и иностранным покупателям, НДС не облагается как продукция, добытая (произведенная) и реализованная за пределами территории Российской Федерации.

При этом в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях использования вышеуказанных товаров (работ, услуг) для операций по производству и реализации товаров (включая продукцию морского промысла), местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.

Подтверждение фактического экспорта морепродуктов

Каков порядок документального подтверждения фактического экспорта морепродуктов, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта на российском судне, на котором ранее осуществлялась добыча в Мировом океане указанных товаров, без выгрузки в российском порту?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, налогообложение производится по налоговой ставке 0%. При этом организации, реализующие эти товары, имеют право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ.

Перечень документов, подтверждающих особенности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации вышеуказанных товаров, определен п. 1 ст. 165 НК РФ.

В частности, подпунктом 4 п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрено представление копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик может представлять любой из вышеперечисленных документов с учетом особенностей, которые зависят от перевозки товаров конкретным видом транспорта за пределы территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы следующие документы:

- копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Данная норма является обязательной для исполнения и подтверждения фактического вывоза экспортированного товара морским транспортом за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Вместе с тем декларирование и вывоз продукции морского рыбного промысла, добытой в Мировом океане, поставляемой по внешнеторговым операциям за пределы таможенной территории Российской Федерации, имеет ряд особенностей.

Действующим законодательством допускается таможенное оформление ввезенной на территорию Российской Федерации продукции морского промысла и продуктов ее переработки, добытых и (или) произведенных в Мировом океане, находящихся на борту российского судна, с целью последующего вывоза за пределы Российской Федерации без выгрузки в российском порту.

Следовательно, в случае вывоза с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта морепродуктов на российском судне, на котором ранее осуществлялась добыча в Мировом океане вышеуказанных товаров, вместо копии поручения на отгрузку необходимо представить документы с отметками таможенных органов, подтверждающие наличие товаров на судне, и решение таможенных органов о выпуске вышеприведенной продукции в таможенном режиме экспорта без ее выгрузки в российском порту (декларация о грузе, оставшемся на борту судна, судовой манифест на груз и т.п.).

Налогообложение распространения культурных ценностей на территории
иностранного государства

Российская организация осуществляет на территории иностранного государства культурно-просветительскую деятельность, связанную с распространением культурных ценностей. Являются ли такие услуги объектом обложения НДС на территории Российской Федерации?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 3 Основ законодательства Российской Федерации о культуре, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 09.10.1992 N 3612-1, культурной деятельностью является деятельность по сохранению, созданию, распространению и освоению культурных ценностей. При этом под культурными ценностями понимаются нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты.

Таким образом, деятельность по сохранению, созданию, распространению и освоению культурных ценностей для целей применения НДС следует относить к категории услуг в сфере культуры.

Учитывая, что российская организация осуществляет культурно-просветительскую деятельность по распространению культурных ценностей, то данная деятельность для целей обложения НДС относится к услугам в сфере культуры.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ, согласно которым местом реализации услуг в сфере культуры является территория Российской Федерации, если такие услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации.

В связи с тем что российская организация осуществляет культурно-просветительскую деятельность по распространению культурных ценностей на территории иностранных государств, то местом реализации оказываемых услуг территория Российской Федерации не признается и такие услуги объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не являются.

А.Н. Лозовая,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Документальное основание для невключения авансовых платежей
в налоговую базу по НДС

Предметом контракта российского предприятия являются выполнение ремонтных работ на объектах, находящихся на территории иностранного государства, поставка товаров с территории Российской Федерации в данное иностранное государство, а также поставка товаров с территории Казахстана и Украины на территорию этого иностранного государства. В контракте предусмотрена возможность получения авансовых платежей. По товарам (работам, услугам), местом реализации которых не является территория Российской Федерации, НДС с аванса не начисляется. Просим разъяснить, каким образом подтвердить при поступлении аванса, что данное поступление денежных средств НДС не облагается. Какой комплект документов необходимо представить в налоговую инспекцию для подтверждения?

В соответствии с п. 2 ст. 162 НК РФ авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых согласно ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не является, в налоговую базу по НДС не включаются. При этом в ст. 147 НК РФ, устанавливающей порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС, не приведен перечень документов, подтверждающих место реализации за пределами территории Российской Федерации.

Пунктом 4 ст. 148 НК РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Таким образом, при получении авансовых или иных платежей, связанных с вышеуказанными поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг), документальным основанием для невключения этих платежей в налоговую базу по НДС могут являться заключаемые российской организацией контракты на поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации и не вызывающие сомнения у налоговых органов. Например, это могут быть документы, подтверждающие командирование сотрудников данной российской организации за пределы территории Российской Федерации.

Одновременно следует отметить, что из приведенного в ситуации перечня поставок товаров и работ для целей применения НДС территория Российской Федерации не считается местом их реализации в случае выполнения ремонтных работ на территории иностранного государства и поставок товаров напрямую с территории одного иностранного государства на территорию другого иностранного государства (без завоза товаров на территорию Российской Федерации).

Что касается поставки товаров с территории Российской Федерации, то согласно нормам ст. 147 НК РФ местом осуществления таких поставок признается территория Российской Федерации, и в случае получения авансовых платежей в счет подобных поставок НДС следует уплачивать в соответствии с положениями подпункта 1 п. 1 ст. 162 Кодекса.

Обоснование налогового вычета

Российским предприятием отгружены товары на экспорт, получена экспортная выручка и, поскольку полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, сформирован, подана декларация по НДС по ставке в размере 0% с указанием поступившей валютной выручки. Однако на момент подачи данной декларации товары (работы, услуги), использованные при производстве поставленных экспортных товаров, не были оплачены и, как следствие, суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками), в декларацию включены не были, поскольку также не были уплачены. Через некоторое время после подачи вышеуказанной декларации предприятие погасило задолженность поставщикам (подрядчикам) по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортного товара, в том числе и по предъявленному НДС. В тот же период по налоговой декларации в отношении экспортной выручки налоговой инспекцией было принято положительное решение. Каков порядок предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам), в случае, если предъявленный и уплаченный впоследствии налог не был включен в декларацию по НДС по ставке в размере 0%?

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по ставке налога в размере 0%, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса, и согласно п. 6 ст. 164 НК РФ - на основании отдельной налоговой декларации.

Если в налоговой декларации по ставке НДС в размере 0%, представленной в налоговый орган в срок до истечения 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, к вычету не были заявлены суммы НДС, в связи с тем что товары (работы, услуги), использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции, не были оплачены, экспортер после оплаты вышеуказанных товаров (работ, услуг) имеет право на возмещение уплаченных сумм налога. При этом для обоснования вышеуказанных налоговых вычетов в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС по ставке 0% повторно представляются документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки в размере 0%, либо сопроводительное письмо с указанием о том, что необходимые документы ранее были представлены в налоговый орган.

Налогообложение посреднических услуг при показе телевизионных
программ в системе кабельного телевидения

На основании агентского договора гостиница оказывает иностранной компании, е имеющей представительства в Российской Федерации и не состоящей на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации, посреднические услуги. Из договора следует, что иностранная компания осуществляет показ телевизионных программ в системе внутреннего кабельного телевидения, ограниченного территорией гостиницы, а гостиница представляет интересы иностранной компании перед своими клиентами (гостями), ведет учет оказанных услуг, осуществляет выписку счетов клиентам и производит с ними все денежные расчеты по телевизионному показу.

Комиссионное вознаграждение гостинице согласовано условиями договора и удерживается из общей суммы средств, поступивших от клиентов (гостей) за показ телевизионных программ.

Следует ли гостинице самостоятельно удерживать НДС при перечислении денежных средств иностранной компании, а именно с суммы оплаты, поступившей от клиентов (гостей) за показ телевизионных программ, за минусом своего комиссионного вознаграждения, и уплачивать налог в бюджет?

Подлежит ли обложению НДС сумма дохода, полученная гостиницей в виде вознаграждения при исполнении вышеуказанного договора?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.

На основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, услуги кабельного телевидения относятся к услугам электрической связи.

Согласно положениям ст. 148 НК РФ услуги связи, в том числе электрической, к услугам, перечисленным в подпунктах 1-4 п. 1 данной статьи Кодекса, не относятся, и, следовательно, в отношении таких услуг применяется норма подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которой местом реализации услуг признается территория Российской Федерации только в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

Таким образом, местом реализации услуг по показу телевизионных программ в системе кабельного телевидения, оказываемых иностранным лицом, территория Российской Федерации не является, и по таким услугам НДС на территории Российской Федерации российской организацией (гостиницей) не уплачивается.

Что касается обложения НДС посреднических услуг, оказываемых российской организацией (гостиницей) иностранному лицу, осуществляющему показ вышеуказанных телевизионных программ, то на основании п. 5 ст. 148 НК РФ местом реализации таких посреднических услуг признается территория Российской Федерации и соответственно такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 настоящего Кодекса.

Налоговый вычет по основным средствам, использующимся
при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке,
так и на экспорт

Российское предприятие реализовывало в 2003 году продукцию как на внутреннем рынке, так и по экспортным контрактам. При этом предприятие закупало в 2003 году имущество, относимое впоследствии к основным средствам. Следовало ли разделять НДС, уплачивавшийся при приобретении основных средств на внутреннем рынке и по экспортным контрактам?

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать исчисленную сумму НДС на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок вычета сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт. Согласно данному порядку вышеуказанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Исключений в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, п. 3 ст. 172 НК РФ не предусмотрено. Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, уплаченные российским предприятием в 2003 году по основным средствам, использовавшимся при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, следовало принимать к вычету в части, в которой эти основные средства использовались для производства и (или) реализации экспортной продукции, на основании отдельной декларации по НДС по ставке в размере 0%.

Предоставление в аренду таможенному органу служебных помещений
для размещения таможенного поста

Организация - владелец склада временного хранения в соответствии со ст. 405, 419 ТК РФ предоставляет таможенному органу по договору безвозмездного пользования служебные помещения для размещения таможенного поста. Возникает ли в этом случае у организации на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ обязанность начислить НДС с рыночной стоимости аренды этих помещений?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. При этом в целях применения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и соответственно является объектом обложения НДС.

Таким образом, услуги по предоставлению таможенному органу на основании договора безвозмездного пользования склада временного хранения подлежат обложению НДС. При этом налоговую базу по НДС следует определять в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, то есть на основании полной стоимости услуг по сдаче помещений в аренду исходя из рыночных цен.

Налогообложение транспортных услуг

Какую ставку НДС должно применять предприятие, оказывающее транспортные услуги автомобильным транспортом, если перевозки осуществляются на территории иностранных государств без пересечения границы Российской Федерации?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) по перевозке товаров в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. Так, согласно подпункту 5 п. 1 данной статьи НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

На основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по транспортировке товаров автомобильным транспортом, следует считать территорию Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

Учитывая вышеизложенное, местом реализации услуг по перевозке товаров на территории иностранных государств без пересечения границы Российской Федерации, оказываемых российскими перевозчиками автомобильным транспортом, является территория Российской Федерации, и такие услуги признаются объектом обложения НДС.

Таким образом, вышеуказанные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке по налоговой ставке в размере 18%.

И.И. Белова

Признаки экспорта товаров, дающие право налогоплательщику
на применение ставки НДС в размере 0%

Согласно ст. 165 ТК РФ под экспортом товаров понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Следовательно, признаком экспорта товаров, дающим право на применение налогоплательщиком налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов по НДС, является фактическое пересечение грузом границы Российской Федерации, то есть товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен за пределы территории Российской Федерации.

Право применения данной ставки по действующему законодательству о налогах и сборах зависит от того, был ли осуществлен факт экспорта товаров. Перечень документов для обоснованности применения налогоплательщиком ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, представляемых в налоговые органы, определен ст. 165 НК РФ.

Расшифровка подписей должностных лиц таможенных органов

Правомерны ли замечания налогового органа относительно расшифровок подписей должностных лиц таможенных органов, изложенные в мотивированном заключении, решении о привлечении к налоговой ответственности и решении об отказе в возмещении сумм НДС, к представленным налогоплательщиком таможенным документам?

Согласно письму ГТК России от 15.04.2003 N 01-06/15919 контроль за соблюдением правил таможенного оформления импортируемых и транзитных грузов возложен на таможенные органы.

Несоответствие в оформлении таможенных деклараций требованиям ведомственных актов не может являться препятствием для реализации права добросовестного налогоплательщика на применение налоговой ставки НДС в размере 0%. Кроме того, ст. 165 НК РФ содержит единственное требование, предъявляемое к таможенным документам: они должны содержать отметки таможенных органов о ввозе и вывозе груза.

В соответствии со ст. 30, 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика представления документов (в том числе таможенных) только в целях осуществления налогового (а не таможенного) контроля.

Таким образом, в компетенцию налоговых органов не входит рассмотрение вопроса о расшифровках подписей должностных лиц таможенных органов.

Освобождение от НДС вочманских (охранных) услуг

Подлежат ли освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 23 п. 2 ст. 149 НК РФ вочманские (охранные) услуги, оказываемые организацией иностранным судам?

Согласно подпункту 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) не подлежала обложению (освобождалась от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания [лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги)]. Таким образом, ст. 149 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) не содержала исчерпывающего перечня услуг, освобождавшихся от обложения НДС.

Перечень не подлежавших налогообложению платежей и сборов, а также других работ (услуг), непосредственно связанных с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, был определен письмом МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ "О применении подпункта 4 пункта 1 статьи 148 и подпунктов 22 и 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. В данный Перечень были включены в том числе:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

При этом вочманские (охранные) услуги в вышеуказанном Перечне не были поименованы.

В настоящее время подпункт 23 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии с подпунктом 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Иными словами, новая редакция ст. 149 НК РФ содержит исчерпывающий перечень услуг, освобожденных от обложения НДС.

Учитывая вышеизложенное, вочманские (охранные) услуги не освобождаются от обложения НДС и соответственно подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

О.И. Шапошникова,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2005 г.