О земельном налоге (Н.В. Голубева, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2005 г.)

О земельном налоге

Об исчислении земельного налога за земельный участок, на котором
расположен жилой дом и личное подсобное хозяйство

В соответствии со свидетельством о праве собственности на землю гражданину предоставлен земельный участок для индивидуального жилого дома и личного подсобного хозяйства общей площадью 1500 кв.м без разделения площади земельного участка по видам использования. Земельный участок расположен в поселке городского типа. По какой ставке согласно Закону РФ "О плате за землю" следует исчислить земельный налог:

- по ставке налога за земли, занятые жилищным фондом;

- по ставке налога за земли, занятые личным подсобным хозяйством;

- за часть земельного участка, занятую жилым домом, - по ставке налога за земли, занятые жилищным фондом, а за другую часть земельного участка, предоставленного для ведения личного подсобного хозяйства, - по ставке налога за земли, занятые личным подсобным хозяйством?

При определении ставки земельного налога по земельному участку в вышеприведенной ситуации необходимо иметь в виду следующее. Согласно части 5 ст. 8 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1) налог за земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства или занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за один квадратный метр (в 1994 году).

Статьей 4 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что действовавшие в 2004 году размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения, применяются в 2005 году с коэффициентом 1,1.

Минфин России в письме от 05.03.2005 N 03-06-02-02/15 сообщил, что на основании анализа действующего законодательства Российской Федерации, а именно Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ), Закона N 1738-1 и с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ при определении земель сельскохозяйственного назначения в целях налогообложения, следует руководствоваться главой XIV ЗК РФ с момента принятия представительными органами муниципальных образований нормативных правовых актов о введении с 1 января 2005 года земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований в соответствии с главой 31 НК РФ.

Если на территории муниципального образования не принят вышеуказанный нормативный правовой акт, при определении земель сельскохозяйственного назначения следует руководствоваться Законом N 1738-1, согласно которому к таким землям отнесены земельные участки, определенные в разделе II "Плата за земли сельскохозяйственного назначения" Закона N 1738-1.

Согласно вышеуказанному письму Минфина России установленный на 2005 год к ставкам земельного налога, действовавшим в 2004 году, коэффициент индексации 1,1 не применяется только в отношении ставок, установленных для земельных участков, определенных ст. 5 и 6 Закона N 1738-1.

Поэтому в 2005 году с учетом коэффициентов индексации, применявшихся в соответствующих годах, налог за земли, занятые жилищным фондом, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 62,73 коп. за один квадратный метр, и не менее 31,36 коп. за один квадратный метр - по землям, занятым личным подсобным хозяйством.

При этом личным подсобным хозяйством признается форма непредпринимательской деятельности по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, которая ведется гражданином или гражданином и совместно проживающими с ним и (или) совместно осуществляющими с ним ведение личного подсобного хозяйства членами его семьи в целях удовлетворения личных потребностей на земельном участке, предоставленном и (или) приобретенном для ведения личного подсобного хозяйства (ст. 4 Федерального закона от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве"). Граждане вправе осуществлять ведение личного подсобного хозяйства с момента государственной регистрации прав на земельный участок. Регистрации личного подсобного хозяйства не требуется.

Для ведения личного подсобного хозяйства могут использоваться земельный участок в черте поселений (приусадебный земельный участок) и земельный участок за чертой поселений (полевой земельный участок). При этом приусадебный земельный участок используется для производства сельскохозяйственной продукции, а также для возведения жилого дома, производственных, бытовых и иных зданий, строений, сооружений с соблюдением градостроительных регламентов, строительных, экологических, санитарно-гигиенических, противопожарных и иных правил и нормативов. Полевой земельный участок используется исключительно для производства сельскохозяйственной продукции без права возведения на нем зданий и строений.

Для ведения личного подсобного хозяйства используются предоставленный и (или) приобретенный для этих целей земельный участок, жилой дом, производственные, бытовые и иные здания, строения и сооружения, в том числе теплицы, а также сельскохозяйственные животные, пчелы и птица, сельскохозяйственная техника, инвентарь, оборудование, транспортные средства и иное имущество, принадлежащее на праве собственности или ином праве гражданам, ведущим личное подсобное хозяйство.

Исходя из вышеприведенных норм законодательства следует отметить, что земельный налог с земельного участка, занятого индивидуальным жилым домом и личным подсобным хозяйством без разделения площади по видам пользования, должен взиматься в 2005 году по ставке 31,36 коп. за один квадратный метр как за земли, занятые личным подсобным хозяйством.

Об освобождении организаций от уплаты земельного налога за земли,
предоставленные для рекреационных целей

Согласно Свидетельству о государственной регистрации права организации выделен земельный участок в постоянное (бессрочное) пользование площадью 12 400 кв.м для рекреационных целей, расположенный на левом берегу реки, севернее села, то есть за чертой населенного пункта. Будет ли исчисляться земельный налог по землям рекреационного назначения - принадлежащим организации базе отдыха, туристическим объектам, размещенным вне населенных пунктов?

В соответствии с п. 10 и 15 ст. 12 Закона N 1738-1 от уплаты земельного налога полностью освобождаются, в частности, учреждения туризма, спортивно-оздоровительной направленности независимо от источника финансирования, санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной и муниципальной, а также в профсоюзной собственности.

Статьей 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Однако в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 20.04.2004 N 14771/03 используемые в Законе N 1738-1 понятия должны оцениваться с учетом того, что этот Закон принимался до введения как НК РФ, так и ГК РФ.

Согласно содержанию вышеуказанной нормы Закона N 1738-1 основанием для применения льготы является использование земельного участка в определенных целях, например для организации мероприятий оздоровительной направленности.

Таким образом, льгота, установленная п. 10 и 15 ст. 12 Закона N 1738-1, может быть распространена не только на учреждения, но и на организации любых форм собственности, осуществляющих деятельность в сфере туризма, оздоровительной направленности и других сферах деятельности, указанных в данном пункте ст. 12 Закона N 1738-1, а также на их филиалы и обособленные подразделения - в отношении земельных участков под указанными объектами.

К землям рекреационного назначения относятся земли, предназначенные и используемые для организации отдыха, туризма, физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности граждан. В состав земель рекреационного назначения входят земельные участки, на которых находятся дома отдыха, пансионаты, кемпинги, объекты физической культуры и спорта, туристические базы, стационарные и палаточные туристско-оздоровительные лагеря, дома рыболова и охотника, детские туристические станции, туристические парки, лесопарки, учебно-туристические тропы, трассы, детские и спортивные лагеря, другие аналогичные объекты (ст. 98 ЗК РФ).

Учитывая вышеизложенное, земельный участок, выделенный организации в постоянное (бессрочное) пользование для рекреационных целей, расположенный за чертой населенного пункта, можно рассматривать как земельный участок, используемый для организации отдыха и туризма (дом отдыха, база отдыха, туристическая база); в этой связи на него распространяется льгота, предусмотренная п. 10 и 15 ст. 12 Закона N 1738-1.

О распределении в 2005 году средств, поступающих от уплаты
земельного налога за земли в пределах границ сельских населенных
пунктов и вне их черты

На основании приложения 2 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" в 2004 году средства, поступавшие от уплаты земельного налога, перечислялись следующим образом:

- по коду 1050701 - земельный налог за земли сельскохозяйственного назначения;

- по коду 1050702 - земельный налог за земли городов и поселков;

- по коду 1050703 - земельный налог за другие земли несельскохозяйственного назначения.

В отношении средств, поступающих от уплаты земельного налога за земельные участки в границах сельских населенных пунктов и вне их черты, предоставленные гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и выпаса скота, следовало указывать код бюджетной классификации - 1050701 - земельный налог за земли сельскохозяйственного назначения, если указанные земли использовались гражданами для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, животноводства и огородничества (ст. 78 ЗК РФ). По земельным участкам, предоставленным гражданам и юридическим лицам в границах сельских населенных пунктов для иных целей, указывался код бюджетной классификации - 1050703 - земельный налог за другие земли несельскохозяйственного назначения.

Что касается распределения средств, поступающих от уплаты земельного налога в 2005 году, то следует отметить, что приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н утверждены Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации.

Данным нормативным документом предусмотрено увеличение размерности кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации до 20 символов (вместо 7 знаков, использовавшихся в 2004 году). Согласно вышеприведенным Указаниям земельный налог должен зачисляться в 2005 году по соответствующему коду бюджетной классификации, а именно: по коду 182 1 06 06000 03 1000 110 - земельный налог.

Письмом от 24.11.2004 N 02-05-03/3186 Минфин России сообщил, что по всем кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации сформирована таблица соответствия кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, действовавшей в 2004 году, и кодов классификации доходов, вступившей в действие с 1 января 2005 года. Исходя из показателей, приведенных в этой таблице, земельный налог зачислялся в 2004 году по кодам 1050700, 1050701, 1050702, 1050703, а в 2005 году - только по коду 182 1 06 06000 03 1000 110.

Поэтому средства, поступающие от уплаты земельного налога за земельные участки в границах сельских населенных пунктов и вне их черты, предоставленные гражданам для вышеуказанных целей, относятся в 2005 году по коду 182 1 06 06000 03 1000 110.

Об уплате земельного налога крестьянскими (фермерскими) хозяйствами
и сельскохозяйственными производственными кооперативами

В соответствии со ст. 1 и 15 Закона N 1738-1 использование земли в Российской Федерации является платным. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи облагаются ежегодным земельным налогом. Основанием для установления налога за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком.

Крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии [Федеральный закон от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ)]. При этом следует отметить, что фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Право на создание фермерского хозяйства имеют дееспособные граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Членами фермерского хозяйства могут быть:

- супруги, их родители, дети, братья, сестры, внуки, а также дедушки и бабушки каждого из супругов, но не более чем из трех семей (при этом дети, внуки, братья и сестры членов фермерского хозяйства могут быть приняты в члены фермерского хозяйства по достижении ими возраста шестнадцати лет);

- граждане, не состоящие в родстве с главой фермерского хозяйства.

Максимальное количество таких граждан не может превышать пяти человек.

Фермерское хозяйство считается созданным со дня его государственной регистрации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (ст. 5 Закона N 74-ФЗ).

В состав имущества фермерского хозяйства могут входить земельный участок, насаждения, хозяйственные и иные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственные и иные техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и иное необходимое для осуществления деятельности фермерского хозяйства имущество. Плоды, продукция и доходы, полученные фермерским хозяйством в результате использования его имущества, являются общим имуществом членов фермерского хозяйства.

Для создания фермерского хозяйства и осуществления его деятельности, а также для строительства зданий, строений и сооружений, необходимых для осуществления деятельности фермерского хозяйства, могут предоставляться и приобретаться земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения и земель иных категорий. Основными видами деятельности фермерского хозяйства являются производство и переработка сельскохозяйственной продукции, а также транспортировка (перевозка), хранение и реализация сельскохозяйственной продукции собственного производства. Члены фермерского хозяйства самостоятельно определяют виды деятельности фермерского хозяйства, объем производства сельскохозяйственной продукции исходя из собственных интересов.

Согласно части 2 ст. 12 Закона N 1738-1 граждане, впервые организующие крестьянские (фермерские) хозяйства, освобождаются от уплаты земельного налога в течение пяти лет с момента предоставления им земельных участков.

Поэтому оснований для пользования льготой по земельному налогу, установленной частью 2 ст. 12 Закона N 1738-1, гражданам, которым земельные участки были предоставлены более пяти лет назад, не имеется.

Членами крестьянского (фермерского) хозяйства на базе имущества хозяйства может быть создано хозяйственное товарищество или производственный кооператив. Такое хозяйственное товарищество или кооператив как юридическое лицо обладает правом собственности на имущество, переданное ему в форме вкладов и других взносов членами фермерского хозяйства, а также на имущество, полученное в результате его деятельности и приобретенное по иным основаниям, допускаемым законом (ст. 259 ГК РФ).

Таким образом, сельскохозяйственные производственные кооперативы не являются крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, созданными на основании ст. 5 Закона N 74-ФЗ, и, следовательно, не имеют правовых оснований для пользования льготой по земельному налогу, установленной для крестьянских (фермерских) хозяйств частью 2 ст. 12 Закона N 1738-1.

О невзимании земельного налога за арендуемый земельный участок,
на котором осуществляется добыча полезных ископаемых

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу по земельному налогу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 3 ст. 391 НК РФ).

В случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим и юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ).

Поэтому за земельные участки, которые используются для добычи полезных ископаемых и на которые организация имеет право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования и документы, его удостоверяющие, земельный налог взимается в общеустановленном порядке.

Вместе с тем если земельный участок, на котором осуществляется добыча полезных ископаемых, используется организацией на правах аренды или безвозмездного срочного пользования, то земельный налог в этих случаях согласно главе 31 НК РФ не взимается.

Порядок уплаты земельного налога в связи с отменой льготы по налогу
для государственных образовательных учреждений

В соответствии с п. 4 ст. 12 Закона N 1738-1 от уплаты земельного налога полностью освобождаются учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования. Таким образом, согласно Закону N 1738-1 учреждения образования, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов, полностью освобождаются от уплаты земельного налога.

В соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательное учреждение является юридическим лицом. Различают следующие типы образовательных учреждений:

1) дошкольные;

2) общеобразовательные - начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования;

3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;

4) учреждения дополнительного образования взрослых;

5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии;

6) учреждения дополнительного образования;

7) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);

8) учреждения дополнительного образования детей;

9) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Право на ведение образовательной деятельности возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Для получения льготы по земельному налогу учреждениями образования, финансируемыми за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов, необходимо иметь в виду, что право общеобразовательного учреждения на включение в схему централизованного государственного финансирования возникает с момента его государственной аккредитации, подтвержденной свидетельством о государственной аккредитации.

Финансирование учреждения образования за счет средств профсоюзов определяется с учетом договора между ними, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации, на финансирование определенных расходов (в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов), а также иных документов, подтверждающих указанное финансирование.

Учреждения образования (к ним относящиеся вузы, техникумы, колледжи и т.д.), финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов, освобождаются от уплаты земельного налога в соответствии с Законом N 1738-1.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ Закон N 1738-1 утрачивает силу с 1 января 2006 года с введением земельного налога согласно главе 31 НК РФ.

В соответствии со ст. 387 НК РФ новый земельный налог устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Статья 395 НК РФ содержит перечень учреждений и организаций, а также физических лиц, среди которых государственные образовательные учреждения не указаны, поэтому льготой по земельному налогу они могут пользоваться, если она будет предоставлена в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Согласно ст. 387 НК РФ при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Н.В. Голубева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2005 г.