Трансакционные издержки, связанные с заключением договоров (Л.С. Коваль, "Право и экономика", N 10, октябрь 2005 г.)

Трансакционные издержки, связанные с заключением договоров

Эффективность работы предприятия во многом зависит от трансакционных издержек, связанных с заключением договоров.

Согласно ст. 8 ГК РФ из договоров возникают гражданские права и обязанности, правоотношения сторон сделки. Договор регулирует систему товарно-денежных отношений между сторонами сделки, а также права и обязанности сторон. В связи с этим важное место в управлении предприятием отводится формированию договорной политики, тесно связанной с трансакционными издержками предприятия.

Понятие трансакции впервые ввел Р. Коуз*(1), он вкладывал в это понятие следующую мысль. Чтобы осуществлять рыночную трансакцию, необходимо:

определить, с кем желательно заключить сделку;

оповестить тех, с кем желательно заключить сделку и на каких условиях;

провести предварительные переговоры;

подготовить контракт;

собрать сведения, чтобы убедиться в том, что условия контракта выполняются, и т.д.

Таким образом, трансакционные издержки включают в себя издержки сбора и обработки информации, издержки проведения переговоров и принятия решения, издержки контроля и юридической защиты выполнения контракта и т.д.

В основе предпринимательской деятельности организаций лежит система договоров, заключенных, как правило, в отчетном периоде со множеством контрагентов.

При составлении договоров далеко не всегда детально прорабатывают все нюансы сделок, что может быть чревато отрицательными последствиями - необходимостью обращения в суд.

1. Иск о возмещении потерпевшему убытков и упущенной выгоды (это право закреплено ст. 15 ГК РФ). Под убытками понимаются:

расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

2. Обращение в суд может быть связано и с налогообложением. В частности, налогообложение по сделке в значительной степени зависит от зафиксированного в договоре условия, связанного с установлением момента перехода права собственности на отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги), который определяет дату реализации этих товаров, работ, услуг, а следовательно, дату начисления налога на прибыль (при методе начисления), НДС и т.д.

При формировании договоров необходимо тщательно работать с инструментами договорной политики, в частности акцентировать внимание на следующих позициях договора.

А. Выбор контрагента - партнера. Например, большое значение для налогового планирования имеет факт президентства. Поэтому необходимо знать:

есть ли между Россией и соответствующим иностранным государством соглашение об избежании двойного налогообложения;

зарегистрирован ли нерезидент в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика.

Б. Выбор вида договора, в частности:

возмездный или безвозмездный,

присоединения,

предварительный,

в пользу третьих лиц,

договор поставки или комиссии,

договором мены и зачета взаимных требований и т.д.

Возмездный договор предполагает получение стороной платы или иного встречного предоставления за исполнение своих обязанностей. В случае безвозмездного договора одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В договоре присоединения условия, определенные одной стороной в формулярах или иных стандартных формах, могут быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом.

При предварительном договоре стороны обязуются заключить в будущем основной договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг на условиях предварительного договора.

Договор в пользу третьих лиц предусматривает обязанность должника передать имущество, выполнить работы или оказать услуги не кредитору, а третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

При выборе между договором поставки (в том числе договором поставки на условиях предоплаты) комиссии, между договором мены и зачета взаимных требований и т.д. необходимо обратить внимание на правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты - последствия (установленные в НК РФ) договорной политики хозяйствующих субъектов как сторон договора. Реализация налоговых аспектов предусматривает их оптимизацию не в ущерб уставной деятельности предприятия и его развитию, а также его финансовому результату.

В. Формулирование отдельных условий договора. Необходимо особенно тщательно определять условия договора, поскольку судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а также все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон. В данном случае речь идет, прежде всего, о том, как все это может отразиться на трансакционных издержках.

Необходимо выбрать форму расчетов: денежными или не денежными средствами. На практике расчеты могут быть осуществлены различными способами:

товарообменные операции,

оплата векселями или другими ценными бумагами,

полным или частичным авансом,

реализация по факту отгрузки или оплаты, с рассрочкой платежа и т.д.

Условия расчетов по договору сказываются на распределении налоговой нагрузки организации в период выполнения договора.

В процессе исполнения заключенных договоров необходимо правильно оформлять все первичные документы. Одни и те же хозяйственные операции, связанные с идентичными материальными и финансовыми потоками, с юридической точки зрения могут быть оформлены по-разному, что непосредственно скажется на последствиях бухгалтерского и налогового учета и на финансовом положении организации в целом и ее отдельных подразделений в частности.

Выполнение договора должно быть подтверждено соответствующим актом выполненных работ, прилагаемым к договору, в котором должны быть подробно указаны объемы и содержание работ и услуг.

Из пункта 1 ст. 421 ГК РФ следует, что стороны свободны в заключении договора, в определении его условий по усмотрению сторон и т.д. А если условия договора не определены сторонами, то они определяются обычаями делового оборота, применяемыми к отношениям сторон. Однако в законодательстве о налогах и сборах этот принцип не действует согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ. В нем установлено, что гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. Например, согласно п. 1 ст. 73 НК РФ при изменении сроков обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом.

При заключении договора необходимо иметь в виду налоговое законодательство.

Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или иной объект, имеющий стоимостную количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборов связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В ряде случаев НК РФ устанавливает для предпринимателей особый режим налогообложения, например при заключении договора поставки, аренды.

На условия договора существенное влияние оказывают нормы налогового права. В зависимости от формулировки условий договора возникает определенная связь как между сторонами договора, так и между сторонами и государством по поводу взимания налогов по совокупности юридических фактов. В частности, с появлением объекта налогообложения появляется и обязанность по уплате налога, срок уплаты которого наступает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

Налоговое обязательство возникает у налогоплательщика в результате последовательного осуществления следующих юридических фактов:

заключение договора;

реализация его условий;

появление объекта налогообложения.

Договорная политика допускает возможность выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата и оптимизации налогообложения. При этом стороны договора должны комплексно оценивать все налоговые последствия, в частности по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий, ЕСН и другим налогам, уплачиваемым сторонами договора.

Отрицательные налоговые последствия могут возникнуть при неаккуратном указании вида деятельности, при смешении понятий договоров купли-продажи и агентских договоров.

Неучет сторонами договора норм налогового права может привести к отрицательным имущественным последствиям, например к применению мер юридической ответственности за налоговое правонарушение.

Условия договора необходимо согласовывать с учетной политикой предприятия в рамках налогового учета. Например, что заложено в учетной политике в части определения выручки - метод определения выручки от реализации "по оплате" или "по отгрузке"; в части покупки или аренды основных средств; в какой оценке ведется расход материально-производственных запасов при расчете величины их фактической себестоимости при списании израсходованных материалов на производство конкретной продукции и т.д.

При составлении договоров нельзя обойти такой важный вопрос, как соотношение формы и содержания хозяйственной операции - это один из принципов ведения бухгалтерского учета. Необходимо отдавать предпочтение содержанию над формой при оценке налоговых последствий различных сделок. При этом содержание может быть представлено в различных формах.

Выбор вида договора оказывает влияние на величину налоговой нагрузки организации. В частности, речь идет о договорах комиссии, простого товарищества, доверительного управления, уступки права требования и т.д. При выборе формы договора необходимы точные формулировки предмета договора. При составлении формулировок можно опираться на содержание гл. 25 НК РФ, в которой установлены 2 критерия:

1) экономическая обоснованность расходов;

2) документальное их подтверждение, необходимое для признания их как уменьшающих налогооблагаемую прибыль предприятия.

Кроме того, в гражданском законодательстве различают сделки:

реальные, направленные на реализацию уставной деятельности организации;

мнимые, заключаемые лишь с целью получения налоговых выгод и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия; эти сделки ничтожны (ст. 170 ГК РФ);

притворные, совершаемые с целью прикрыть другие сделки; также считаются ничтожными (ст. 170 ГК РФ). Например, к притворным сделкам договора простого товарищества относятся сделки, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрываются договоры аренды.

К сожалению, в российском налоговом законодательстве нет понятия притворной и мнимой сделок для целей налогообложения.

В то время как в зарубежной практике суды для различения действительно "хозяйственных" сделок и сделок, заключаемых налогоплательщиком с целью получения налоговых выгод, используют судебные доктрины (принципы). Эти доктрины могут применяться и российскими судами. Дело за законодателями - необходимо привести в соответствие теорию и практику.

При оформлении сделок важное значение имеет четкое формулирование цели сделки. Например, необходимо различать одновременные ремонт и модернизацию объекта. В этом случае необходимо в документах четко выделить расходы, идущие на ремонт, и расходы, идущие на модернизацию объекта. В первом случае расходы на ремонт объектов основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль на величину произведенных расходов. Тогда как затраты на модернизацию объектов основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационных отчислений. И если сторона-заказчик не акцентирует внимание на указанной разнице, то налоговые органы при проверке могут учесть все затраты, связанные с ремонтом объектов основных средств, как расходы на модернизацию объекта, что не в интересах налогоплательщика. Поэтому необходимо разделять неоднородные расходы. Это позволит снизить налоговое бремя на организацию.

Таким образом, в процессе заключения договора необходимо проводить по нему:

1) хозяйственно-правовую экспертизу, опираясь на правовые акты бухгалтерского и налогового учета, чтобы верно оценить все налоговые последствия заключаемого хозяйственного договора по тем налогам, которые должны платить стороны договора;

2) финансовую экспертизу - в части влияния на налоговые последствия расчетов показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора.

И наконец, определенный интерес представляет заключение и исполнение электронных договоров, поскольку в последнее время имеет место широкое проникновение в коммерческую практику заключения электронных сделок через Интернет. Различают 4 способа заключения электронных сделок:

1) обмен сообщениями по электронной почте;

2) заполнение заявки на web-странице и акцепта согласованных условий договора;

3) акцепт условий договора, не подлежащего изменению в одностороннем порядке покупателем (click-wrap договор), нажатием на кнопку "согласен";

4) акцепт условий договора путем обычного посещения web-страницы (browse-wrap договор).

Моментом заключения сделки является, как правило, момент получения акцепта на оферту*(2) или нажатие кнопки "согласен". При этом в тексте договора должны быть отражены все существенные условия.

В то же время ст. 428 ГК РФ допускает, что присоединившаяся к договору сторона вправе потребовать расторжения или изменения договора, если в нем содержатся обременительные для присоединяющейся стороны условия.

Однако правовая сторона заключения и исполнения электронных сделок ждет своего решения. В частности, необходимы:

правовые нормы, защищающие интересы участников сделки и регулирующие такие вопросы, как момент сделки, действительность сделки, способы заключения электронных сделок;

накопление и анализ арбитражной практики.

Построение правого государства в России требует соблюдения правовых норм на всех уровнях хозяйствования и, прежде всего, на уровне хозяйствующих субъектов при заключении хозяйственных договоров. Это необходимо для повышения эффективности производства на всех уровнях управления.

Л.С. Коваль,

доцент кафедры налогового права и процесса Московского

инженерно-экономического института,

специалист по бухгалтерскому учету, налогообложению,

ценным бумагам, банковскому делу, кандидат экономических наук

"Право и экономика", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Коуз Р. Фирма, рынок и право. М.: Дело, 1993.

*(2) Оферта - предложение, адресованное конкретным лицам, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение (ст. 435 ГК РФ).