Списание долга (В.А. Кияшко, "Право и экономика", N 10, октябрь 2005 г.)

Списание долга

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета дебиторская задолженность должна числиться в учете либо до даты ее погашения, либо до даты ее списания с учета. Поскольку предпринимаемые меры не всегда приводят к погашению задолженности, то в некоторых случаях возникает необходимость ее списания. При этом списание дебиторской задолженности имеет важное значение для нормального хозяйственного оборота, поскольку несписанная задолженность искажает результаты эффективности деятельности предприятия, его финансового состояния и платежеспособности.

Дебиторская задолженность при отсутствии резерва по сомнительным долгам списывается на расходы организации, а точнее относится к внереализационным расходам, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст .266 НК). Поэтому вопрос правильного списания долга имеет важное практическое значение, поскольку допущенные ошибки могут привести к доначислению налоговыми органами налога на прибыль.

В соответствии с п. 77 Положения о бухучете*(1) и п. 2 ст. 266 НК списанию подлежит дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, т.е. те долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По вопросу истечения срока исковой давности для целей списания задолженности организация должна руководствоваться нормами гражданского законодательства, устанавливающими правила течения, приостановления и перерыва течения срока исковой давности (ст. 195-208 ГК РФ)*(2). При этом необходимо особо обращать внимание на правильность определения начала срока исковой давности (ст. 200 ГК), а также на то, нет ли оснований для перерыва или приостановления срока исковой давности (ст. 202, 203 ГК РФ).

Также необходимо учитывать, что само по себе истечение срока исковой давности не означает отказа в судебной защите, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения решения. То есть иск по истечении срока исковой давности может быть предъявлен в суд, более того, если сторона спора до вынесения судом решения не заявит об истечении срока исковой давности, такой иск будет удовлетворен.

Однако непредъявление иска в суд в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и п. 77 Положения о бухучете с учетом п. 7 ст. 3 НК о том, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, не является препятствием для списания задолженности в связи с истечением срока исковой давности. Но в данном случае лучше все-таки иметь доказательства непризнания кредитором долга по этому основанию (скажем, ссылку на пропуск срока исковой давности в ответе на претензию). При отсутствии таких доказательств говорить об исчерпывающих мерах по взысканию дебиторской задолженности можно лишь условно. При наличии доказательств непризнания долга по причине пропуска исковой давности предъявление иска будет нецелесообразным, поскольку оно только повлечет дополнительные судебные расходы.

При этом списать дебиторскую задолженность по причине пропуска исковой давности можно как в том случае, если прошел требуемый законом срок исковой давности, а обращение в суд не последовало, так и в том случае, если судом в иске было отказано по причине пропуска истцом срока исковой давности.

Если же обращение в суд (в соответствии со ст. 203 ГК это основание для перерыва срока исковой давности) имело место и судом вынесено решение о взыскании, то задолженность может быть списана по иным, чем пропуск срока исковой давности, основаниям, установленным п. 2 ст. 266 НК*(3).

Такими основаниями являются случаи, когда обязательство прекращено вследствие 1) невозможности его исполнения, 2) на основании акта государственного органа или 3)ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК). Данные способы прекращения обязательства регламентированы ст. 416-417, 419 ГК.

Что касается прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения, то законом для этого требуется, чтобы эта невозможность была вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает. Трудно себе представить такие обстоятельства. Ими может быть только действие непреодолимой силы, поскольку в остальных случаях, в том числе когда причиной неисполнения обязательств явились случайные обстоятельства, не зависящие от должника, последний тем не менее будет нести ответственность (п. 3 ст. 401 ГК). При этом непонятно, как действие непреодолимой силы может прекратить обязательство по возврату долга? На взгляд автора, непреодолимой силой прекращается лишь обязанность исполнить обязательство в натуре и, как следствие, не наступает ответственность за неисполнение этой обязанности. Обязанность по возврату долга прекращается лишь ее исполнением, в противном случае должник неосновательно обогатится. Также непонятно, как издание акта государственного органа прекращает обязательство по возврату долга, если стороны, понесшие убытки, вправе требовать их возмещения (ст. 417 ГК). Таким образом, непонятно, как невозможность исполнения обязательства и издание акта государственного органа является основанием для списания долга ввиду нереальности его взыскания.

Еще одним основанием для списания долга является ликвидация должника. По общему правилу ликвидация должника влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим юридическим лицам (п. 1 ст. 61, ст. 419 ГК РФ).

При этом процедура ликвидации должника в общем порядке предусматривает погашение всех его долгов (ст. 64 ГК). Реально долг может остаться непогашенным лишь в случае ликвидации в порядке банкротства, которая обязательна в том случае, если стоимость имущества должника недостаточна для удовлетворения требований кредиторов (абз. 2 п. 4 ст. 61 ГК). Ликвидация должника в данном случае осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В данном случае после завершения конкурсного производства все требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 ГК) и подлежат списанию.

Документальным подтверждением факта ликвидации организации служит выписка из ЕГРЮЛ, выдаваемая налоговыми органами (п. 2 ст. 6 Закона РФ от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей")*(4). Судебная практика также признает документальным подтверждением ликвидации должника для целей списания долга информацию от конкурсного управляющего о прекращении обязательства должника-банкрота перед налогоплательщиком по причине недостаточности имущества должника (постановления ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 г. N А09-6738/04-13ДСП, от 24 мая 2004 г. N А54-4418/03-С18, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. N А42-5773/03-23)*(5).

Не является ликвидацией исключение из единого государственного реестра юридических лиц в порядке ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. от 2 июля 2005 г. N 129-ФЗ) (далее - Закон о регистрации юридических лиц) в связи с прекращением деятельности, а потому и дебиторская задолженность такой организации-должника не может быть списана на внереализационные расходы. В соответствии с п. 8 ст. 22 Закона о регистрации юридических лиц организация-кредитор в данном случае вправе обжаловать исключение недействующего юридического лица в течение года со дня, когда она узнала или должна была узнать о нарушении своих прав.

Также возникает вопрос, может ли быть списана как нереальная ко взысканию задолженность, по которой имеется вступившее в законную силу решение суда, однако судебным приставом-исполнителем, осуществляющим принудительное взыскание, сделан вывод о невозможности взыскания? Согласно подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей в банках или иных кредитных организациях и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, о чем свидетельствует право взыскателя на новое предъявление исполнительного документа к исполнению. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии. Таким образом, пока организация имеет возможность предъявлять исполнительный лист к исполнению, долг не может быть не реальным для взыскания, т.е прекращается только исполнительное производство. Поэтому акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной*(6). В данном случае основанием для списания будет являться лишь банкротство должника.

Не является основанием для списания дебиторской задолженности и пропуск срока, установленного для предъявления исполнительного листа к исполнению, поскольку законодательство связывает возможность списания долга на внереализационные расходы лишь с пропуском исковой давности*(7).

Других оснований для списания долга в состав внереализационных расходов НК не содержит. Однако ГК в качестве основания прекращения обязательства называет смерть гражданина-должника (п. 1 ст. 418 ГК), если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. В Письме Минфина России от 26 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/88*(8) отмечается, что смерть гражданина-должника в ряде случаев может служить основанием для признания его задолженности перед организацией нереальной для взыскания. Однако, по нашему мнению, смерть гражданина-должника вряд ли будет являться основанием для списания долга у организации, поскольку трудно себе представить обязательства организаций, которые неразрывно связаны с личностью самого должника. Как правило, долги гражданина-должника следуют из трудовых отношений (невозвращенные авансы, материальная ответственность работника) или связаны с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии со ст. 1175 ГК эти долги переходят к наследникам должника.

Возникает также вопрос: если долг образовался в результате совершения преступления, может ли такой долг быть списан в состав внереализационных расходов; если да, то какое событие является основанием для этого?

Если заявление о совершении преступления в компетентный орган не подавалось, то основанием для списания долга может являться истечение срока исковой давности. Истечение срока исковой давности может являться основанием для списания долга и в случае, если было подано лишь заявление о возбуждении уголовного дела, а исковое заявление и заявление о признании гражданским истцом не подавалось, поскольку гражданский иск, на который в полном объеме распространяется срок исковой давности*(9), не предъявлялся. Также основанием для списания долга в связи с истечением срока исковой давности будет являться отказ суда в удовлетворении гражданского иска по этому основанию.

Однако если в компетентный орган своевременно было подано заявление о совершении преступления и одновременно с ним исковое заявление и заявление о признании гражданским истцом, то в данном случае срок исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке (ст. 203 ГК, ст. 44 УПК). Поэтому такой долг не может быть списан на основании истечения срока исковой давности. Если дело приостановлено в связи с неустановлением лиц, подлежащих привлечению в качестве обвиняемых, либо если подозреваемый скрылся от следствия (ст. 208 УПК), то это также не является основанием для списания долга, поскольку дело может быть возобновлено (ст. 211 УПК). Не являются основанием для списания долга и прекращение уголовного дела по реабилитирующим (отсутствие состава преступления) и нереабилитирующим обстоятельствам (помилование, амнистия, истечение сроков давности привлечения к ответственности), поскольку это не препятствует обращению кредитора в суд с гражданским иском к должнику. Представляется, что основанием для списания долга в данном случае будет лишь истечение трех лет (исковой давности) с момента прекращения уголовного дела (отпадения основания для перерыва исковой давности).

В этой связи возникает вопрос, в каком объеме в состав внереализационных расходов включается сумма дебиторской задолженности: в сумме основного долга или же в сумме основного долга с причисленными к ней неустойками, в том числе и неустойками, присужденными судом? В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Безусловно, эти расходы включаются в состав внереализационных расходов у должника, осуществившего или обязанного осуществить их кредитору. Для кредитора же суммы неустоек не расходы (затраты)*(10), это - его доход. Поэтому эти суммы включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3 ст. 250, ст. 317 НК). В случае если обязательство не может быть исполнено, то суммы неустоек, признанные должником или установленные вступившим в законную силу решением суда, отраженные в составе внереализационных доходов, для кредитора с экономической точки зрения являются убытками, а с юридической точки зрения - долгом. Поэтому эти суммы подлежат списанию в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК. Следовательно, списанию подлежит основной долг с начисленными на него неустойками, если последние установлены вступившим в законную силу решением суда или признаны должником, и в соответствии с НК были включены в состав внереализационных доходов.

Также в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 265 НК в состав внереализационных расходов включаются судебные расходы, понесенные кредитором при истребовании долга через суд*(11). Однако если дебиторская задолженность в случае, когда резерв по сомнительным долгам не создается, списывается в состав внереализационных расходов в момент признания ее безнадежной, то судебные расходы относятся к внереализационным расходам в том периоде, в котором они возникают.

В соответствии с п. 77 Положения о бухучете задолженность списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

С целью выявления кредиторской задолженности, не исполненной в срок (просроченной задолженности), организация должна проводить инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Сроки, порядок проведения инвентаризации определяются руководителем организации. По результатам инвентаризации задолженности бухгалтерией организации составляется акт по форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88. Письменным обоснованием списания конкретного обязательства служит справка, а также документы, подтверждающие невозможность взыскания. На основании этого руководителем организации издается приказ (распоряжение) о списании задолженности, не реальной для взыскания. При этом списанная на расходы дебиторская задолженность должна еще в течение пяти лет числиться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения о бухучете).

Необходимо отметить, что для планомерного списания задолженности налогоплательщики вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом в соответствии с п. 1 ст. 266 НК признается любая задолженность перед налогоплательщиком в том случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией*(12). Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода, т.е увеличивают расходы организации, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Таким образом, фактически лишь пропуск срока исковой давности и банкротство должника являются основаниями для списания долга в состав внереализационных расходов. При этом если задолженность была взыскана судом, то основанием для списания долга остается только банкротство должника. Остальная задолженность с точки зрения налогообложения прибыли является реальной для взыскания.

В.А. Кияшко,

юрисконсульт ГУИН Минюста России по Краснодарскому краю,

аспирант кафедры гражданского и международного

частного права Кубанского государственного

аграрного университета

"Право и экономика", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(2) Ответы на некоторые возникающие в судебной практике вопросы о применении сроков исковой давности также можно найти в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности".

*(3) См., постановление ФАС СКО от 22 января 2001 г. по делу Ф08-337/2001-101А.

*(4) О порядке и условиях выдачи выписок из ЕГРЮЛ см. Письмо МНС России от 29 октября 2004 г. N 09-0-10/4312 "О предоставлении содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц сведений и документов.

*(5) Письмо МНС РФ от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли"; п. 1 Письма Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/88.

*(6) См.: Письмо МНС РФ от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли".

*(7) Указание о том, что на гражданский иск распространяется срок исковой давности, в законодательстве отсутствует. В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" по этому вопросу тоже ничего не сказано. Однако исходя из разъяснений постановления Пленума Верховного Суда СССР от 23 марта 1979 г. N 1 "О практике применения судами законодательства о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением" и постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 апреля 1996 г. N 1 "О судебном приговоре" следует, что гражданский иск в уголовном деле рассматривается по правилам гражданского судопроизводства, в том числе и в отношении сроков исковой давности.

*(8) Законодателем внереализационные расходы структурно разделены на 2 части: собственно расходы (п. 1 ст. 265 НК), т.е. обоснованные и документально подтвержденные затраты (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК), и убытки, которые для целей налогообложения приравнены к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК). Поскольку неустойки законодателем включены в п. 1 ст. 265 НК, то в соответствии с этой законодательной нормой они включаются в состав внереализационных расходов только у должника.

*(9) О составе судебных расходов см. гл. 9 АПК, гл. 7 ГПК.

*(10) Как разъяснила ФНС России в Письме от 20 января 2005 г. N 02-3-08/274 "О резервах по сомнительным долгам" (п. 5), резерв не создается для погашения задолженности по неустойкам, в том числе по присужденным судом, поскольку сомнительная задолженность - это задолженность, не погашенная в сроки, предусмотренные договором.

*(11) О составе судебных расходов см. гл. 9 АПК, гл. 7 ГПК.

*(12) Как разъяснила ФНС России в Письме от 20 января 2005 г. N 02-3-08/274 "О резервах по сомнительным долгам" (п. 5), резерв не создается для погашения задолженности по неустойкам, в том числе по присужденным судом, поскольку сомнительная задолженность - это задолженность, не погашенная в сроки, предусмотренные договором.