Развитие концепции аудита (О.А. Миронова, М.А. Азарская, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2005 г.)

Развитие концепции аудита

В статье рассматриваются концептуальные основы аудита, на базе которых создана система стандартов. Особую актуальность данная тема имеет на современном этапе реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами.

Термин "концептуальные основы" определяется как базис, лежащий в основе формирования идей. Главное предназначение концептуальных основ аудита состоит в определении исходных положений - постулатов и принципов, на основании которых формируются система стандартов аудита, содержание процесса аудита и принципы его функционирования.

В теории аудита до настоящего времени нет единства мнений и подходов. Можно отметить лишь некоторую общность взглядов отечественных ученых, основанную на признании в теории постулатов, принципов и категорий, составляющих концептуальные основы аудита. В трудах российских ученых С.М. Бычковой, О.В. Голосова, М.В. Мельник, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета и др. рассматриваются многочисленные подходы к методологии и методике, а также положения теории аудита.

Под концепцией (от латинского conceptio - понимание, система) в экономической современной литературе понимается: определенный способ трактовки каких-либо явлений или основная точка зрения, или руководящая идея для их освещения; ведущий замысел, конструктивный принцип различных видов деятельности и т.д.

Структурные элементы предлагаемой нами концепции аудита представлены в их логической последовательности и взаимосвязи на рисунке.

Интересы пользователей учетной информации
Собст- венники	Персо- нал	Участники теку- щей деятельности	Заимодав- цы	Государствен- ные органы	Прочие лица	Руко- водство

    \---------------------------------------------------------------/

/-----------------------------------------------------------------------\

| /-----------------------\                /--------------------------\ |

| |Принципы бухгалтерского|                |Принципы подготовки финан-| |

| |учета                  |                |совой отчетности          | |

| \-----------------------/                \--------------------------/ |

|          |                                                   |        |

|          |Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля|        |

\----------+---------------------------------------------------+--------/

           |                                                  |

           |            /--------------------------\           |

           \-----------|Цели финансовой отчетности|----------/

                        \--------------------------/

                    /---------------------------------\

                    |Цели аудита финансовой отчетности|

                    \---------------------------------/

                            /----------------\

                            |Постулаты аудита|

                            \----------------/

                             /---------------\

                             |Принципы аудита|

                             \---------------/

                         /------------------------\

                         |Базовые категории аудита|

                         \------------------------/

                              /-------------\

                              |Методы аудита|

                              \-------------/

                              /--------------\

                              |Объекты аудита|

                              \--------------/

Концепция аудита

Рассмотрим содержательную сторону элементов концепции. Исходным элементом концепции являются интересы пользователей учетной информации. Известно, что интересы различных групп пользователей существенно отличаются. Суждения о том, соблюдаются ли их интересы, могут быть сделаны на основе данных, предоставляемых им в виде основного продукта системы учета - бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим бухгалтерская (финансовая) отчетность должна отвечать определенным требованиям, а информация раскрываться таким образом, чтобы удовлетворять интересы пользователей. Выполнить подобные требования можно только в том случае, если бухгалтерский учет ведется, а отчетность формируется в соответствии с принципами, правилами и нормами, принятыми международными и отечественными стандартами.

В принципах российского учета выделены четыре базовых допущения и шесть требований:

имущественной обособленности;

последовательности применения учетной политики;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

полноты;

своевременности;

осмотрительности;

приоритета содержанию перед формой;

непротиворечивости;

рациональности.

Однако современный подход к аудиту предполагает изучение не только бухгалтерских операций и методов учета, лежащих в основе финансовой отчетности, но и стратегии, а также процессов деятельности организаций. Для пользователей финансовой отчетности вопросы повышения эффективности функционирования организации более значимы, чем традиционное мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности.

При подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности следует исходить из ее цели, сформулированной в международных и отечественных стандартах учета и отчетности.

Цель финансовой (бухгалтерской) отчетности заключается в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности компании и денежных потоках, необходимой пользователям для принятия экономических решений и позволяющей предвидеть движение денежных средств (в частности, сроки и вероятность поступления денежных средств). Кроме того, следует помнить, что финансовая отчетность предназначена для оценки деятельности руководства (менеджмента, администрации) организации по управлению ее ресурсами. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В составе финансовой отчетности (в обязательном или инициативном порядке) представляется аудиторское заключение о степени ее достоверности.

В аудиторском заключении формулируется мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Отметим, что суждение (мнение) аудитора о достоверности отчетности субъективно, хотя и основано на его профессиональных знаниях.

Мнение аудитора о достоверности отчетности формируется в соответствии с правилами, установленными стандартами аудита в отношении:

критериев достоверности;

используемых оценок и применяемых методов.

Критерии достоверности определяются путем задания допустимых погрешностей - уровня существенности и степени точности отчетных данных. Профессиональное суждение аудитора основано на анализе принципов оценок отдельных активов и обязательств, использованных в учете аудируемого лица. Он вправе согласиться или не согласиться с принятыми оценками. Аудитор использует выборочные методы проверки. При этом он должен обеспечить высокую уверенность и обоснованность мнения о достоверности финансовой отчетности.

Развитие экономических связей, возрастающая сложность отношений в сфере экономики требуют от аудитора анализа стратегии деятельности организации и оценку эффективности менеджмента в сфере управления рисками. Такой подход позволяет достичь всестороннего понимания бизнеса аудируемой организации и выработать суждение относительно правильности учета операций представления и раскрытия фактов хозяйственной жизни. Оценка окружающей среды, в которой функционирует организация эффективности выбранной стратегии, ставит перед аудитором новые задачи - ему необходимо изучить бизнес-процессы и оценить деловые риски. Профессиональное суждение аудитора должно включать мнение относительно того, насколько устойчиво положение организации во внешней среде и как изменилось это положение в течение отчетного периода, за который проводилась проверка.

Изменения во внешней среде могут оказать значительное влияние на стоимость компании в целом, стоимость отдельных активов и иные показатели финансовых отчетов, в которых заинтересованы пользователи. В связи с этим изучение предпосылок подготовки финансовых отчетов, сделанных руководством аудируемого лица, должно базироваться на системности. Системный подход предполагает, что характер, время и масштаб проверки позволяют оценить риск того, что заявления верны или, наоборот, существенно искажают действительное положение дел. В этом случае принципиально меняется методика аудита в отношении оценки рисков, системы внутреннего контроля в целом и ее отдельных элементов.

Международные стандарты аудита (далее - МСА) построены системно и в них выделены важнейшие факторы оценки качества работы аудитора, к которым относятся:

стратегический подход к анализу деятельности организации;

анализ деловых рисков с позиции их влияния на аудиторский риск;

концентрация внимания на процессах деятельности организации;

анализ перспектив деятельности с использованием финансовых и нефинансовых показателей функционирования организации;

сообщение руководству организации информации, представляющей для него интерес.

Одним из важнейших элементов концепции являются постулаты аудита. Постулаты - это утверждения, или главенствующие принципы, принимаемые в рамках какой-либо научной теории за истинное, хотя и не доказуемое ее средствами и поэтому играющее в ней роль аксиомы. В зарубежной экономической литературе изложен не один вариант постулатов, основанных на теоретических разработках Р. Маутца (Robert Mautz) и Х. Шарафа (Hussei Sharaf)[1].

Профессором Я.В. Соколовым отмечено, что нельзя механически переносить в практику российского аудита постулаты, не отвечающие современным требованиям. По его мнению, необходима более реалистичная система постулатов, учитывающая психологию человека и необходимость контроля его действий. В связи с этим при построении собственной системы постулатов аудитор должен считать, что проверяемый им отчет составлен неправильно и содержит вольные и невольные ошибки. Аудитор должен исходить из системы постулатов, отвечающей этой концепции[2]. Сравнительный анализ постулатов приведен в таблице.

Сравнительный анализ теоретических положений аудита,
сформулированных в постулатах

Аспект, в связи с кото- рым сформулирован пос- тулат	Точка зрения Р. Маутца и Х. Шарафа	Точка зрения Я.В. Соколова
Верифицируемость данных бухгалтерского учета и отчетности	Финансовая отчетность и финансовые дан- ные могут быть проверены	Отчетность должна быть проверена
Конфликт интересов	Конфликт интересов аудиторов и админист- рации не является неизбежным	Интересы администрации, ее собст- венников и кредиторов не должны совпадать. Чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем менее надежна ее отчетность
Подверженность отчет- ности искажениям	Финансовая отчетность и другая информа- ция, подлежащая проверке, не содержат искажений, обусловленных тайным сговором или другими необычайными обстоятельства- ми. Удовлетворительная система внутрен- него контроля уменьшает возможность не- соответствий (нарушений правил работы). Постоянное следование общепринятым прин- ципам учета позволяет иметь объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности	Отчетность составлена неверно. Никто не свободен от ошибочных выводов
Принцип непрерывности деятельности	То, что справедливо для фирмы в прошлом, будет справедливо и в будущем, если нет доказательств обратного	Не рассматривается, так как приз- нается принципом бухгалтерского учета
Независимость аудитора	Когда проверка финансовой информации вы- полняется с целью выражения независимого мнения, то деятельность аудитора регла- ментируется исключительно его полномо- чиями. Профессиональный статус независи- мого аудитора адекватен его профессио- нальным обязательствам	Мнение аудитора зависит от его интересов
Степень доверия отчет- ности и аудиторскому заключению	Информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подверг- шаяся ей	Непроверенная отчетность не зас- луживает доверия. Каждая после- дующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда ме- нее информативна. Каждое утверж- дение аудитора должно иметь оп- ределенную степень убедительности

Общими для рассматриваемых постулатов являются аспекты, в отношении которых они сформулированы. Основное отличие состоит в том, что классические постулаты Маутца и Шарафа содержат позитивное утверждение ("финансовая отчетность не содержит искажений"), а Я.В. Соколов исходит из позитивных и негативных утверждений ("отчет составлен неверно"; "непроверенная отчетность не заслуживает доверия").

Второе отличие в значительной степени связано с позицией Я.В. Соколова на природу, виды бухгалтерских ошибок, искажений бухгалтерской отчетности[3]. В связи с этим можно признать, что формулировка постулатов аудита Я.В. Соколовым отражает как развитие теоретических основ экономической науки, так и изменения в рыночных отношениях, в психологии и поведении человека.

Таким образом, сформулированные постулаты преследуют две цели:

объяснить, почему необходим аудит;

доказать, что при определенных условиях возможно получить объективное представление о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Значение постулатов для развития концепции аудита велико, поскольку свое логическое продолжение постулаты находят в принципах аудита, заложенных в качестве основы системы стандартов.

Содержание основных принципов аудита раскрыто в документах Международной федерации бухгалтеров (МФБ) и Комитета по международной аудиторской практике (КМАП), а также в национальных правилах (стандартах) и Кодексе этики аудиторов России.

Специалисты в области теории и практики аудита, характеризуя принципы аудита, как правило, выделяют только одну группу - этические принципы. В то же время понятие "принципы аудита" используется ими не только в контексте этики аудиторов. Все это подтверждает наш вывод о том, что в экономической литературе, включая стандарты аудита, единства в терминологии нет. В одних работах отождествляются понятия "концепции" и "принципы", в других - "постулаты" и "принципы".

В отличие от постулатов, которые можно трактовать как базовые предпосылки или допущения относительно экономической среды, в которой функционирует предприятие, принципы непосредственно связаны с методикой и процессом аудита. С помощью постулатов определяются границы (рамки) развития аудита, в то время как в принципах конкретизируются и развиваются его важнейшие характеристики.

Принцип (от латинского principium - начало, основа) представляет собой исходное положение какой-либо теории, учения, науки. В аудите с помощью системы принципов устанавливаются базовые понятия, правила, определяется логика аудиторских процедур. Принципы аудита - это общепринятые соглашения относительно правил поведения аудиторов, цели и характера выполняемых ими аудиторских процедур и подготовки заключения (отчетов) по результатам проведения.

Многие отечественные специалисты и ученые высказывают свою точку зрения на классификацию двух видов принципов аудита: принципы аудита, которые отличают аудит от сопутствующих аудиту услуг, и этические принципы.

Такая позиция в теории аудита понятна, но требования развития философии и логики науки аудита, под влиянием которых меняются традиционные подходы, позволяют дополнить критерии классификации принципов аудита третьей составляющей. Принципы аудита, по нашему мнению, можно сгруппировать следующим образом:

принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги (сформулированы в МСА 120 "Основные принципы международных стандартов аудита");

этические принципы (определены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров МФБ; МСА 200 "Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности"; в Кодексе этики бухгалтеров России и РП(С)А N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности");

профессиональные базовые принципы аудита финансовой отчетности (сформулированы в МСА и РП(С)А).

В каждую классификационную группу включен определенный перечень принципов.

Особого отношения требует, конечно, третья группа принципов. Но сначала остановимся на общей характеристике первых двух.

В первой группе можно выделить три принципа, характеризующих отличие аудита от сопутствующих услуг, которые раскрыты в МСА:

характер услуги;

уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором;

вид предоставляемого отчета.

К сопутствующим услугам при этом отнесены:

обзорные проверки;

согласованные процедуры;

составление отчетности.

В международных и отечественных стандартах признаются общие этические принципы, составляющие вторую группу принципов: независимость, порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, следование техническим стандартам.

Следует отметить, что по своему составу и содержанию этические принципы однозначно трактуются в международных и отечественных стандартах и достаточно подробно освещены в экономической литературе. В отличие от МСА в отечественных правилах (стандартах) не выделен принцип следования техническим стандартам, и в то же время в Кодексе этики в качестве принципа определено требование следования профессиональным стандартам. Данные отличия не являются существенными, так как оба требования сформулированы в отдельных стандартах аудита.

Выделенная нами третья группа базовых профессиональных принципов связана с содержанием и методологией проведения аудита. В нее входят следующие принципы:

существенности;

разумной уверенности;

разграничения ответственности;

документирования;

доказательности;

выборочной проверки;

понимания деятельности аудируемого лица;

профессионального скептицизма;

унифицированности.

Принцип существенности является концептуальным и применяется для характеристики информации: представленной в финансовой отчетности (состав, степень точности и раскрытие показателей в отчетности); полученной в ходе аудита (допустимая ошибка, фактическая ошибка, влияние выявленных искажений на достоверность показателей отчетности); в формулировке мнения аудитора о достоверности отчетности. Значимость этого принципа определяется тем, что он декларирован в предисловии к МСА как определяющий принцип для положений каждого стандарта.

Принцип разумной уверенности характеризует общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Принцип разграничения ответственности декларируется в аудиторском заключении и предполагает, что аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Принцип документирования необходим в аудите для документального оформления всех сведений, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии со стандартами аудита.

Принцип доказательности используется в ходе аудита, когда необходимо получить надлежащие, уместные и достаточные доказательства с целью формулирования обоснованных выводов для выражения мнения аудитора. Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству.

Принцип выборочной проверки декларируется в аудиторском заключении, относится к процессу аудита и включает изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Принцип понимания деятельности используется, для того чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Принцип профессионального скептицизма применим в ходе планирования и проведения аудита, когда необходимо проявлять профессиональный скептицизм при обстоятельствах, влекущих существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Профессиональный скептицизм проявляется в критической оценке весомости полученных аудиторских доказательств, чтобы не допустить неоправданных обобщений при подготовке выводов и не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

Принцип унифицированности имеет широкую трактовку. В первую очередь он относится к унификации (установлению единых требований) форм и содержания аудиторского заключения, которое составляется по итогам аудита. Унификация формы аудиторского заключения выражена в его сути как официального документа, предназначенного для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторское заключение составляется в соответствии со стандартом и содержит выраженное в определенной трактовке мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сами стандарты аудита тоже можно признать унификацией аудита.

Все перечисленные принципы аудита важны с точки зрения объяснения их сущности в теории аудита, а их использование, несомненно, имеет практическую направленность.

Следующим важным элементом концепции аудита являются базовые категории, с помощью которых раскрываются существенные свойства, связи отношения и явления, свойственные этой области знаний. Категории (от греческого "высказывание", "признак") - наиболее общие и фундаментальные понятия, отражающие существенные, всеобщие свойства и отношения явлений действительности и познания. Если с помощью понятий формируется теория аудита и методика (процедуры) его проведения, то категории нужны для обозначения существенных связей, явлений, свойств исследуемого объекта. Некоторые из них используются в смежных областях знаний, например в бухгалтерском учете (документация, ошибка), другие являются узко специальными, например объем аудита, аудиторские процедуры, аудиторский риск и др.

К наиболее значимым и специфическим категориям аудита относятся:

существенность;

аудиторский риск;

аудиторские доказательства;

аудиторская выборка;

аналитические процедуры, мнение аудиторов.

Основные категории аудита взаимосвязаны. Между существенностью и аудиторским риском связь обратная, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Однако предварительный уровень существенности, установленный аудитором на этапе планирования, уточняется при изучении и оценке системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если в результате тестирования аудитор получит достаточные доказательства надежности и эффективности этих систем, принятые значения уровня существенности, а также неотъемлемого риска и контрольного риска, установленные на этапе планирования, могут быть использованы в ходе проведения аудита. В противном случае аудитору необходимо уточнить принятые значения уровня существенности и составляющих аудиторского риска.

В зависимости от уровня существенности, аудиторского риска и результатов тестирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля определяется объем аудита: трудоемкость, состав и характер аудиторских процедур, которые выполняются с целью получения аудиторских доказательств. На их основании аудитор формирует мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. В зависимости от выводов аудитора может быть подготовлено безоговорочное или модифицированное аудиторское заключение.

Аудит использует систему методов и приемов, которые характеризуют методику аудита. Его методы относятся к сбору и накоплению аудиторских доказательств и анализу информации, полученной в ходе аудита. Разнообразие применяемых методов определяет различные подходы к их классификации. По нашему мнению, можно выделить два метода - общенаучный и конкретно-научный. К первой группе относятся обобщение и абстрагирование, анализ и синтез, индукция и дедукция. Ко второй - методические приемы документального и фактического контроля; современный подход к аудиту дополнил эти методы стратегическим анализом, который позволяет дать более глубокое понимание бизнеса и оценку рисков бизнес-процессов. Стратегический анализ должен быть положен в основу профессионального суждения аудитора, представленного в финансовых отчетах.

Методы аудита можно также разделить на группы в зависимости от их использования при проверке: 1) методы формирования доказательной базы; 2) методы проведения аналитических расчетов; 3) методы, используемые при оказании сопутствующих аудиту услуг. Основу первой группы составляют способы оценки риска и проведения выборочных обследований; тестирования. Эти способы заимствованы из статистики, хорошо изучены и описаны. Однако практическое применение этих приемов в аудите должно опираться на основополагающие принципы аудита. Во вторую группу входят методы факторного анализа, финансовых вычислений, прогнозирования и др. К третьей группе относятся специальные методы, дифференцируемые в зависимости от вида сопутствующих услуг. Методы аудита применяются к объектам аудита.

Объектом аудита могут выступать любые элементы системы, характеризующей финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица. Например, объектами аудита могут быть системы управления, бухгалтерского учета, внутреннего контроля и их структурные элементы. В процессе тестирования этих систем аудитор оценивает их надежность, эффективность и вероятность появления ошибок.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность также является объектом аудита. Оценка достоверности бухгалтерской отчетности опирается на изучение системы показателей отчетности, которые в свою очередь требуют оценки данных счетов бухгалтерского учета и т.д. Каждый из названных элементов системы бухгалтерского учета может быть структурирован, и все элементы являются объектами аудита. Выделить и классифицировать объекты аудита в этих системах можно по разным признакам.

В основе функционирования любого хозяйствующего субъекта лежат факты хозяйственной жизни, оказывающие влияние на его активы, обязательства, источники. В системе бухгалтерского учета даются количественная оценка, регистрация и отражение в учетных регистрах и отчетности этих фактов. Аудитор для получения объективной оценки отчетных данных должен следовать стандартам аудита, которые задают достаточно жесткую последовательность действий при проверке. В то же время для формирования мнения о достоверности отчетных данных можно использовать и другие подходы.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита. Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.

2. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. - М.: KPMG "Аудиторская фирма "Контакт", 1993. - 496 с.

3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

4. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. - М.: ОМЕГА-Л, 2005. - 176 с.

5. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты аудита, 2001 г. - Москва, МЦРСБУ, 2002. - 804 с.

О.А. Миронова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой

М.А. Азарская,

кандидат экономических наук, доцент

Кафедра "Бухгалтерский учет и аудит" Марийского государственного

технического университета

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2005 г.