Характерные отличия процессов по установлению и введению региональных и местных налогов (М.Ю. Березин, "Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2005 г.)

Характерные отличия процессов по установлению и введению
региональных и местных налогов

Советник юстиции 2 класса М.Ю. Березин проводит подробный анализ законодательной практики введения и установления налогов, обращая внимание на соблюдение принципа законности.

Процессы по установлению и введению налогов, отражающие первичную фиксацию налога в налоговой системе и последующее его применение в сфере налогообложения, относятся к разным уровням власти, каждый из которых наделен определенным объемом полномочий по реализации общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации. Основополагающая роль в разработке и внедрении национальных форм и методов налогообложения отводится федеральному уровню, на который в соответствии с Конституцией РФ возлагается ответственность за проведение единой налоговой политики, направленной на формирование и сохранение единого, лишенного искусственных барьеров экономического пространства для движения капиталов, товаров и рабочей силы. Поэтому построение налоговой системы с раскрытием конструктивных особенностей составляющих ее налогов осуществляется федеральным законодателем.

Вместе с тем федеративное устройство государства предполагает необходимость разграничения полномочий между федеральным центром и нижестоящими уровнями власти в целях создания условий по предоставлению административно-территориальным образованиям определенной самостоятельности в решении вопросов регионального или местного значения. Поэтому федеральный законодатель в ходе формирования базовых принципов и подходов, образующих общефедеральные стандарты налогового регулирования, наделяет региональные и местные власти определенной свободой усмотрения по введению и конкретизации отдельных элементов региональных и местных налогов, одновременно ограничивая ее четкими пределами, объективно необходимыми для обеспечения единообразия и предсказуемости деятельности по налогообложению на всей территории государства. В связи с этим наиболее ярко особенности разграничения налоговых полномочий между федеральным уровнем и территориальными властными структурами проявляются при первоначальном установлении региональных и местных налогов в налоговой системе и при последующем введении их в действие на основе решений субъектов Федерации и органов муниципальных образований.

Преобладающую часть региональных и местных налогов занимают имущественные налоги. Они определенно не включаются в систему федеральных налогов, поскольку объем налоговых доходов, мобилизуемый в процессе налогообложения объектов имущества, значительно проигрывает по сравнению с налоговыми поступлениями от обложения выручки, дохода (прибыли) или операций по реализации. Поэтому на основании поставленных перед разными уровнями власти задач и с учетом объема необходимых для их выполнения финансовых ресурсов налоги на доходы (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц) и реализацию (НДС, акцизы) входят в систему федеральных налогов, аккумулирующих собственные налоговые доходы федерального бюджета, а налоги, взимаемые с имущества, располагаются на региональном и местном уровнях налоговой системы и вследствие такой диспозиции являются основными собственными налоговыми доходами региональных и местных бюджетов.

По вопросу, к каким налогам - региональным или местным - следует отнести налог на недвижимость, идут дискуссии. Одни юристы предлагают в целях усиления финансовой основы местного самоуправления все имущественные налоги передать на местный уровень. Они считают, что после замены земельного налога и налога на имущество физических лиц налогом на недвижимость его необходимо сделать местным налогом. Из этого можно сделать вывод, что налог на недвижимость также должен быть местным, и что введение этого налога будет наиболее эффективным на местном уровне.

Однако данная позиция исследователей относительно перевода всех имущественных налогов на местный уровень подрывает основу региональных финансов. Если, по их предложению, все имущественные налоги передать местному уровню, и, учитывая, что в действующей налоговой системе региональные и местные налоги практически полностью состоят из имущественных налогов, остается неясным, какие налоги после этого останутся за региональным уровнем? Одного налога на игорный бизнес как источника собственных налоговых доходов вряд ли будет достаточно, для того чтобы обеспечить финансовую самостоятельность субъектов Федерации и мобилизовать необходимый для выполнения социальных гарантий уровень бюджетных ресурсов. Установление всех имущественных налогов в системе местных налогов создаст условия для существенного увеличения дефицита региональных бюджетов и будет способствовать повышению степени их зависимости от финансовой помощи со стороны федеральных властей.

Между тем такое неустойчивое положение региональных бюджетов не отвечает основным задачам общефедеральной экономической политики по формированию и закреплению за каждым бюджетом бюджетной системы стабильной и достаточной финансовой базы, позволяющей каждому уровню власти находиться в определенной независимости от бюджетов иных уровней бюджетов системы и самостоятельно, исходя из собственных доходных поступлений, планировать необходимый для непрерывного развития своей территории объем бюджетных расходов. Поэтому в целях недопущения финансовой несостоятельности бюджетов и последовательного укрепления их доходной части имущественные налоги, выступая основными собственными налоговыми доходами территориальных бюджетов, должны не полностью сосредоточиваться на местном уровне, а оптимально распределяться между региональными и местными бюджетами.

Законодатели до сих пор не могут определиться с "местом" данного налога. Устроители эксперимента по налогообложению недвижимости в Великом Новгороде и Твери до сих пор однозначно не определились с местом налога на недвижимость в налоговой системе: региональный он либо муниципальный.

Следует сказать, что в отдельных проектах части первой Налогового кодекса РФ налог на недвижимость входил в число местных налогов. С момента же введения в действие этой части (1999 г.) налог на недвижимость был переведен в структуру еще не вступившей к тому времени в силу ст. 14 НК РФ, устанавливавшей проектный вариант системы региональных налогов и сборов. Вместе с тем к настоящему времени Государственной Думой в первом чтении принят проект новой главы 31 НК РФ, посвященной налогу на недвижимость, которая придает ему статус местного налога*(1).

Поскольку основные проблемы в сфере налогообложения связаны с принципами разграничения полномочий по установлению и введению налогов в условиях федеративного государства, обратимся к смысловому содержанию понятий "установление налога" и "введение налога" с акцентом на региональный и местный уровень налогообложения, поскольку именно на региональном и местном уровнях, как показывает практика, концентрируются наиболее конфликтные точки взаимодействия центральной власти и административно-территориальных образований по вопросам степени участия в разработке общих принципов налогообложения и сборов, в формировании исчерпывающего состава национальной налоговой системы, в расширении или сужении перечня установленных налогов и в реализации полномочий по введению налогов в действие исходя из общефедеральных стандартов налогового регулирования.

Термин "установление налога", по нашему мнению, означает принятие федерального закона о налоге, которым данный налог устанавливается в перечне налогов соответствующего уровня налоговой системы с одновременным обязательным раскрытием в этом законе экономико-правового содержания всех существенных (императивных) его элементов. Нормативно-правовым актом, фиксирующим правовые модели налогов всех уровней налоговой системы, является акт федерального значения - Налоговый кодекс РФ. Иными актами налоги устанавливаться не могут, поскольку согласно Конституции РФ (ч. 3 ст. 75) и правовым позициям Конституционного Суда РФ право на установление налогов принадлежит исключительно федеральному законодателю. Таким образом, установление налога (федерального, регионального или местного) производится путем принятия федерального закона и заключается не только в указании названия этого налога в перечне налогов, составляющих налоговую систему государства, но и в закреплении и детальном раскрытии его структурной модели с четким определением содержания каждого существенного (императивного) элемента. В процессе установления налогов происходит разграничение налогов по уровням налоговой системы с закреплением за каждым уровнем власти определенных объемов компетенции в построении и конкретизации параметров налоговых моделей.

Термин "введение налога" означает выбор органом законодательной (представительной) власти субъекта Федерации или представительным органом муниципального образования из установленного федеральным законодателем закрытого перечня налогов и сборов конкретного налога, совпадающего по уровню в налоговой системе с уровнем этого органа в трехуровневом делении органов власти в федеративном государстве, и принятие соответствующего закона или решения (согласно уровню налога) о введении данного налога в действие на территории юрисдикции этого органа власти.

Справедливо разделяя установление и введение налога на два разных процесса, некоторые специалисты тем не менее неправомерно переносят характеристики, свойственные процессу установления налога, на процесс введения налога, чем не столько преуменьшают основополагающее значение процесса по установлению налога, формирующего многоуровневую налоговую систему и разветвленную структуру каждого налога, сколько искажают реальный смысл и существо этого процесса, отдавая предпочтение следствию и забывая о главенствующей роли причины.

Позиция этих исследователей состоит в том, что установление налога и сбора - это первичное нормотворческое действие; все налоги и сборы, предусмотренные ст. 13-15 Налогового кодекса РФ, считаются установленными. Другими словами, они полагают, что для установления налога достаточно определить его название в указанных статьях НК РФ. В этом, с их точки зрения, заключается смысл процесса установления налога: процесс установления налога считается завершенным с момента обозначения названия налога в соответствующем перечне. Что же касается построения самой структурной модели налога с разработкой содержания ее существенных элементов, определяющих правовую основу и экономические особенности механизма исчисления и уплаты налога, то этот процесс данными специалистами отводится не стадии установления налога, а стадии введения налога, поскольку они утверждают, что именно при введении налога должны быть определены существенные элементы налоговых обязательств.

По мнению названных специалистов, установление налога сводится лишь к указанию его названия в перечне налогов, составляющих налоговую систему.

Однако согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ комплексный характер процесса по установлению налогов одним указанием названия налога в составе налоговой системы далеко не ограничивается. В постановлениях от 18 февраля 1997 г. N 3-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П Конституционный Суд РФ предельно четко указал, что для установления налога недостаточно лишь дать ему название; законно установленным может признаваться налог при условии, что определены и раскрыты все существенные элементы налогообложения. Учитывая, что установление налогов как составная часть общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в исключительном ведении федерального законодателя, налог устанавливается в налоговой системе принятием федерального закона, в котором определяется и раскрывается полноценная структура налоговой модели. Налог правомерно и обоснованно может рассматриваться как установленный только в том случае, когда помимо обозначения его названия в перечне налогов, входящих в состав налоговой системы, федеральным законом будет принята соответствующая глава Налогового кодекса РФ, определяющая поэлементную структуру его налоговой модели и конкретизирующая содержание всех его существенных (императивных) элементов.

Поэтому не при введении налога, как это утверждают названные специалисты, а именно при установлении налога определяются все существенные элементы налогообложения. Процесс введения налогов заключается не в формировании и раскрытии их существенных элементов, а в избрании из установленного федеральным законом исчерпывающего перечня определенного налога в целях введения его в действие и взимания на соответствующей территории.

При введении налога уточняется и конкретизируется содержание достаточно узкого числа элементов налога, сформированных на федеральном уровне таким образом, чтобы учитывать степень необходимой свободы и пределы субъективного усмотрения территориальных органов власти по изменению параметров этих элементов в соответствии с колебаниями потребностей в финансовых ресурсах и динамкой развития социально-экономических отношений. Однако все элементы, в том числе и те элементы, право на конкретизацию основных параметров которых предоставлено территориальным органам власти при введении региональных и местных налогов, закрепляются в налоговой модели непосредственно в процессе установления налога федеральным законом.

При введении налога его элементы не устанавливаются, поскольку введение налога предполагает выбор уже сформированной и работоспособной налоговой модели, элементы которой четко определены и обладают всеми необходимыми характеристиками для полноценного функционирования. Тот сугубо узкий круг элементов, подлежащих уточнению при введении налога, не приводит к утрате налоговой моделью признаков работоспособности, поскольку на федеральным уровне при установлении налога фиксируются не только пределы, в которых должно находится конкретное значение параметра императивного переменного элемента, если соответствующий орган власти придет к необходимости дифференциации содержания этого элемента налога, но и предусматривается действие максимального значения параметра данного элемента налога при отсутствии решения соответствующего органа власти о его уточнении.

Хотелось бы обратить особое внимание на существование границы между процессами по первоначальному установлению налогов и последующему их введению в действие, а также на содержание и смысл каждого из этих процессов, состоящие в том, что при установлении налога федеральный законодатель в федеральном законе закрепляет поэлементную модель каждого налога, входящего в состав налоговой системы, а при введении налога осуществляет выбор налогов из установленного федеральным законодателем исчерпывающего перечня, целесообразность во введении которых в действие на соответствующей территории приобрела реальные очертания, с одновременным уточнением характеристик и других параметров строго ограниченного числа элементов вводимых налогов, полномочия на конкретизацию которых федеральным законодателем предоставлены соответствующим органам власти регионального и местного уровня.

Упоминание органов власти региональных и местного уровня обусловлено тем, что характерные особенности процесса по введению налогов наиболее четко проявляются именно на этих уровнях власти, поскольку процесс по введению налога, являясь последующим действием, основанным на применении уже полностью разработанной поэлементной модели налога, должен отстоять по времени от причины возникновения налога - от первоначального действия в виде процесса по установлению налога, в ходе которого эта модель разрабатывается и фиксируется, а именно так происходит на стадиях установления федеральным законодателем региональных и местных налогов в налоговой системе государства.

По федеральным налогам такой временной разрыв отсутствует, поскольку тем федеральным законом, которым федеральный налог устанавливается в налоговой системе, он одновременно и вводится в действие. Поэтому на примере системы федеральных налогов не так четко прослеживается различие между процессами по установлению и введению налогов, как на примере региональных и местных налогов, устанавливаемых одним уровнем власти (федеральным), а вводимых в действие другими, нижестоящими уровнями власти (региональными и местными).

Путаница в налоговой терминологии, используемой при законодательном разделении объемов полномочий между органами власти всех уровней в сфере налогообложения, и внутреннее противоречие отдельных пунктов присутствует в действующих редакциях ст. 1, 3 и 12 НК РФ.

Пункт 2 ст. 1 НК РФ гласит, что настоящий Кодекс устанавливает общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе (в отношении региональных и местных налогов):

- установления;

- введения в действие;

- прекращения действия ранее введенных налогов (подп. 3).

В пункте 5 ст. 3 НК РФ, действовавшем до 1 января 2005 г., было указано, что региональные и местные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В части 3 п. 1 ст. 5 НК РФ говорится, что федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Пункт 3 ст. 12 НК РФ региональными признает налоги, которые установлены Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Федерации, а п. 4 этой же статьи указывает, что местными являются налоги, установленные Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

При рассмотрении приведенных положений НК РФ возникают вопросы по основополагающим принципам динамики состава налоговой системы Российской Федерации. Во-первых, при сравнении положений п. 5 ст. 3, п. 3 ст. 12 и п. 1 ст. 5 НК РФ выясняется, что региональный и местный налог устанавливаются соответственно законом субъекта Федерации и решением органа муниципального образования, но далее (п. 1 ст. 5 НК РФ) данный закон субъекта Федерации (решение органа муниципального образования) именуется законом (решением), вводящим региональный (местный) налог. В данном случае неясно, региональный (местный) налог законом субъекта Федерации (решением органа муниципального образования) устанавливается или вводится?

Согласно правильной терминологии законом субъекта Федерации (решением органа муниципального образования) региональный (местный) налог вводится на соответствующей территории. Кстати, НК РФ единственно в ч. 3 п. 1 ст. 5 в правильном значении и в соответствии с уровнем власти использует термины "установление налога" и "введение налога", где говорится, что федеральным законом налог в налоговой системе устанавливается, а законом субъекта Федерации или решением представительного органа местного самоуправления соответственно региональный или местный налог из перечня налоговой системы - вводится.

Во-вторых, действовавшая до 1 января 2005 г. редакция ст. 3 НК РФ, которая затем была перенесена во вступившую в силу с названной даты ст. 12 НК РФ (п. 3 и 4), содержит неопределенность, каким образом региональные и местные налоги могут быть установлены региональными и местными властями, когда эти налоги уже установлены федеральным законодателем в Налоговом кодексе РФ?

В-третьих, если принять термин "установление налога", который был указан в п. 5 ст. 3 НК РФ, а в настоящее время определен в ст. 12 НК РФ как правильный, то региональные и местные налоги устанавливаются соответственно законами субъектов Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ все местные налоги устанавливаются решениями органов местного самоуправления. Между тем необходимо подчеркнуть, что решение органа местного самоуправления не является законом, а как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд РФ в своих решениях, налог (федеральный, региональный или местный) может быть установлен только законом*(2). Если использовать корректную терминологию, в которой термины "установление налога" и "введение налога" разделены по смыслу, то следует говорить, что местные налоги устанавливаются Налоговым кодексом РФ (федеральным законом), в то время как вводятся они из перечня, установленного Налоговым кодексом РФ, решением представительного органа местного самоуправления.

В-четвертых, требует ответа вопрос, в связи с чем в Налоговый кодекс РФ (п. 5 ст. 3) с момента его принятия в 1999 г. в отношении региональных и местных налогов был введен новый термин "изменение налога", просуществовавший в структуре Кодекса до начала 2005 г., и что этот термин обозначает? Налог может быть изменен не на региональном или местном уровнях, а только на федеральном путем принятия федерального закона, что также подчеркнул Конституционный Суд РФ в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П, где указал, что "перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом"*(3).

Важно отметить, что сам термин "изменение налога" некорректен. Налог может быть только установлен, введен, отменен (упразднен), может прекратить действие. Чтобы изменить название налога, необходимо принять соответствующий федеральный закон, а не региональный закон или решение представительного органа местного самоуправления. Если под термином "изменение налога" подразумевается, например, изменение размера ставки регионального или местного налога в пределах максимальной ее величины, установленной Налоговым кодексом РФ, то в данном случае речь идет об изменении отдельных элементов налога, но не налога как такового.

Органам законодательной (представительной) власти субъектов Федерации и представительным органам местного самоуправления право на введение соответственно региональных и местных налогов с возможностью последующего изменения содержания их отдельных элементов предоставляется п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ. Но поскольку изменяется не сам региональный или местный налог, а его элементы, причем не все, а строго определенные, неверно использовать термин "изменение налога". Его следует заменить на термин "изменение элементов налога", который возможно еще более конкретизировать с учетом предлагаемой нами классификации элементов налога и определить как "изменение императивных переменных элементов налога". Важно отметить, что федеральный законодатель, видимо, осознав дефектность примененной в п. 5 ст. 3 НК РФ терминологии, с 1 января 2005 г. удалил неопределенный термин "изменение налога " из структуры Налогового кодекса, предложив в новой ст. 12 НК РФ (п. 3 и 4), консолидировавшей все нормы, касающиеся порядка регулирования региональных и местных налогов, использовать немного другую, чем предлагаемую нами, но все же более понятную по сравнению с "изменением налога" формулировку: "определение элементов налога в установленных пределах". В ст. 12 НК РФ федеральный законодатель указал, что при установлении региональных и местных налогов органами законодательной (представительной) власти субъектов Федерации и представительными органами муниципальных образований в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, определяются следующие элементы налогообложения - налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога.

Между тем в отдельных федеральных законах все же сохраняется использование некорректного термина "изменение налога". Так, во вступившей в силу с 1 января 2005 г. новой ст. 26.16, введенной в структуру Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" Федеральным законом от 4 июля 2003 г. N 95-ФЗ*(4), определено, что перечень региональных налогов и сборов и полномочия органов государственной власти субъекта Федерации по их установлению, изменению и отмене устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Кроме того, во вступающей в силу с 1 января 2006 г. ст. 57 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" приводится аналогичная формулировка, адаптированная к местным налогам и сборам: перечень местных налогов и сборов и полномочия органов местного самоуправления по их установлению, изменению и отмене устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Необходимо напомнить, что из структуры Налогового кодекса РФ, а именно из положений п. 5 ст. 3 термин "изменение налога" был исключен с 1 января 2005 г. Названные же Федеральные законы, в которых он до сих пор присутствует, были приняты в 2003 г., т.е. в период, когда действовала старая редакция п. 5 ст. 3 НК РФ, содержавшая данный термин. В связи с этим появление в указанных законах неверного термина "изменение налога" произошло, вполне вероятно, автоматически в результате непродуманного копирования в их положениях старой редакции п. 5 ст. 3 НК РФ. Однако удаление с 1 января 2005 г. из п. 5 ст. 3 НК РФ термина "изменение налога" и появление новой редакции ст. 12 НК РФ, не использующей данного термина, не повлекло (хотя должно было повлечь) одновременного пересмотра неверной терминологии в названных федеральных законах.

В-пятых, при рассмотрении полномочий региональных и местных органов власти в налоговой сфере в п. 2 ст. 1 НК РФ указывается на возможность прекращения действия ранее введенных региональных и местных налогов и сборов, а в действовавшем до 1 января 2005 г. п. 5 ст. 3 НК РФ говорилось уже об их отмене. Так "прекращение действия налога" или "отмена налога"? В Конституции РФ есть термин "отмена налога." Так как этот термин указывается в отношении проектов федеральных законов, то и относится к федеральному уровню - уровню Налогового кодекса РФ, а не к региональным и местным налогам, в отношении которых НК РФ употребляет термины "прекращение действия налога" и "отмена налога" в равном значении. Юридически верным при анализе полномочий органов законодательной власти субъектов Федерации и представительных органов муниципальных образований в отношении региональных и местных налогов является применение термина "прекращение действия налога".

Разница между уровнями применения термина "отмена налога" - в том, что слово "отмена" означает упразднение путем принятия соответствующего федерального закона налога из налоговой системы Российской Федерации. Между тем такое действие региональные и местные власти осуществить не могут. Поэтому термин "отмена налога" применим к действиям только федеральных органов законодательной власти, которые могут принимать решения и о прекращении действия федерального налога на определенный период времени, не отменяя его. В отношении нижестоящих уровней власти вместо термина "отмена налога" следует применять термин "прекращение действия налога", который означает, что региональный или местный налог прекратил свое действие (на определенный период времени или без указания, на какой срок), оставаясь при этом в налоговой системе государства. С 1 января 2005 г., формулируя нормативное содержание новой ст. 12 НК РФ, федеральный законодатель исправил терминологические неточности, указав в п. 3 и 4 этой статьи, что региональные (местные) налоги вводятся в действие и прекращают действовать на соответствующих территориях в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Федерации (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований).

Как ни странно, но и Конституция РФ не проводит разницы между процессами по установлению и введению налогов. Хотя надо признать, что Основной закон создавался в то время, когда в России не было более или менее слаженно функционирующей налоговой системы с устоявшейся терминологией. Однако если Основной закон не отличает термины друг от друга, то что же говорить о других федеральных законах?

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

В ч. 3 ст. 104 Конституции РФ указано, что законопроекты о введении или отмене налогов, об освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ.

Таким образом, прежде чем будет принят закон, устанавливающий новый налог, Правительству РФ на заключение должен быть представлен его законопроект, но о введении налога. В связи с этим возникает вопрос: о чем, в конечном итоге, принимается закон? Об установлении или о введении налога? Снова отсутствует логика в терминологии. Вместе с тем, поскольку в приведенных нормах Конституции РФ говорится о законопроектах, вносимых в Государственную Думу РФ, т.е. затрагивается федеральный уровень законодательной власти, то исходя из принципов разграничения полномочий между федеральным центром и территориальными образованиями, можно прийти к выводу, что в данном случае в Конституции РФ речь идет только об установлении налога в налоговой системе России. Поэтому в ч. 3 ст. 104 Конституции РФ использован неверный термин "введение налога." Когда рассматривается федеральный уровень, следует говорить об установлении налога.

В отношении федеральных налогов, исходя из положений ст. 5 НК РФ, федеральные законы, как правило, устанавливают и вводят новый налог одновременно. В системе же региональных и местных налогов такого совпадения по времени нет, так как налог сначала устанавливается в налоговой системе федеральным законом, а вводится в действие - только через некоторое время после этого региональным законом или решением представительного органа местного самоуправления.

Кроме того, следует учитывать, что налоги разрабатываются и устанавливаются в налоговой системе непосредственно в целях постоянного и непрерывного в течение всего финансового года аккумулирования денежных средств на выполнение государственными и муниципальными органами своих функций качественно и в полном объеме. При установлении федеральным законодателем региональных и местных налогов в налоговой системе их число и виды специально подбираются таким образом, чтобы при введении всех этих налогов субъекты Федерации и муниципальные образования хотя бы максимально приблизились к мобилизации требуемого им объема финансовых ресурсов для реализации социально-экономических задач.

Поэтому в условиях острой потребности в финансовых средствах, граничащей с их хроническим дефицитом, субъекты Федерации и органы местного самоуправления объективно вынуждены вводить все без исключения установленные на федеральном уровне региональные и местные налоги. Тем более что перечни региональных и местных налогов, являющихся основными источниками доходов территориальных бюджетов, в настоящее время предельно ограничены. В связи с этим теряет свою актуальность мнение отдельных исследователей о том, что количество введенных и установленных налогов, как правило, не совпадает.

Напротив, устанавливая в налоговой системе федеральные налоги и сборы, федеральный законодатель одновременно вводит их в действие, что приводит к совпадению установленных и введенных федеральных налогов и сборов. Что же касается налогов нижестоящих уровней налоговой системы, то в настоящее время все без исключения региональные и местные налоги, установленные в налоговой системе, вводятся в действие субъектами Федерации и органами местного самоуправления, поскольку в противном случае региональные и местные органы власти не смогут сформировать в территориальных бюджетах сопоставимый с уровнем их социальной ответственности объем финансовых ресурсов.

Органы законодательной власти субъектов Федерации и представительные органы местного самоуправления не вправе устанавливать налоги, так как все налоги, в том числе региональные и местные, устанавливаются исключительно на федеральном уровне, а именно Налоговым кодексом РФ. На территориальном же уровне могут протекать процессы только по введению в действие установленных федеральным законодателем региональных и местных налогов и по прекращению их действия на соответствующей территории.

Позиция о том, что процессы по установлению и введению налогов являются разными по сути действиями, которые необходимо строго разграничивать как по смыслу, так и по уровням власти, высказывается и другими исследователями, которые утверждают, что устанавливаться налоговые платежи могут только на уровне Федерации, федеральным законодательством или Налоговым кодексом. Не следует говорить об установлении налога на уровне субъекта Федерации или на местном уровне, а следует говорить о том, что законодательство субъекта (муниципального образования) вводит налог согласно установленному федеральным законодательством перечню, уточняя его основные элементы.

С точки зрения данных исследователей частью первой Налогового кодекса РФ установлен закрытый перечень налогов и сборов в Российской Федерации. В то же время для федеральных налогов и сборов этот перечень не является исчерпывающим, что дает право законодательной власти вводить неограниченное число налогов. При этом исследователи отмечают, что в противоречие со ст. 12-15 Кодекса, которыми установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов в Российской Федерации, ст. 5 предусматривает возможность установления новых не только федеральных, но и региональных и местных налогов и сборов, не предусмотренных Кодексом.

Действительно, согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П и правовым нормам п. 6 ст. 12 НК РФ на уровне субъектов Федерации и муниципальных образований могут быть введены только региональные и местные налоги и сборы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ - актом федерального значения, определяющим содержание конституционного института общих принципов налогообложения и сборов.

Вместе с тем виды налогов, составляющих налоговую систему, их экономические особенности и конструктивные характеристики разрабатываются и устанавливаются федеральным законодателем, который строго определяет число федеральных, региональных и местных налогов и сборов, разрешенных к взиманию на территории государства. Налоговая система в целом, перечни федеральных, региональных и местных налогов и сборов являются основополагающей составной частью общих принципов налогообложения и сборов, регулируемых исключительно на федеральном уровне. Поэтому федеральный законодатель наделен правом изменять число не только федеральных, но и региональных и местных налогов и сборов, устанавливая новые налоги и сборы и отменяя действующие. При этом подразумевается, что за установлением нового или отменой действующего налога стоит детальный анализ его экономической целесообразности, собираемости, фискального значения, стимулирующего или тормозящего воздействия на экономические отношения. В связи с этим говорить о введении неограниченного числа как федеральных, так и региональных и местных налогов не приходится, иное означало бы нарушение таких принципов налогообложения, как обязательность экономической проработки каждого предлагаемого к установлению налога и недопустимость произвольных налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Четкая терминология, позволяющая однозначно определить объем полномочий органов власти разных уровней в законотворчестве (принятии решений) по налогам, должна выглядеть следующим образом:

1) установление налога;

2) введение налога;

3) прекращение действия налога;

4) отмена (альтернатива - упразднение) налога.

Региональным и местным властям принадлежат полномочия только по осуществлению положений п. 2 и 3. В связи с этим необходимо в положениях части первой Налогового кодекса РФ, в которых речь идет о компетенции органов законодательной (представительной) власти субъектов Федерации и представительных органов местного самоуправления, термин "установление налога" заменить на термин "введение налога".

Кроме того, для применения в процессе совершенствования нормативных положений Налогового кодекса РФ, регулирующих основы формирования налоговой системы Российской Федерации, можно предложить следующую обобщенную правовую формулу, отражающую полномочия региональных и местных органов власти в налоговых правоотношениях: "региональные и местные налоги и сборы вводятся, прекращают свое действие и отдельные элементы региональных и местных налогов конкретизируются и изменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах в соответствии с положениями настоящего Кодекса".

В целях выявления требований, нарушение которых влечет за собой признание налога законно не установленным и не введенным, выделим ряд основных положений, одни из которых относятся к полноте структуры самого налога, а другие - к характеристикам акта законодательства о налоге. Законно установленным и введенным признается налог, акт законодательства о котором отвечает следующим требованиям:

1) определен перечень и раскрыто содержание всех императивных элементов налога (соблюдено минимально необходимое требование к форме налога; при установлении в дополнение к императивным всех диспозитивных элементов формируется максимально разветвленная структура налога);

2) выполнены требования в отношении процедуры принятия и опубликования акта законодательства о налоге (соблюдена процедура принятия нормативного акта о налоге, т.е. акт о налоге принят (одобрен) в соответствии с регламентом работы законодательного (представительного) органа власти, подписан, в зависимости от уровня принятого акта, главой государства или иного внутригосударственного административно-территориального образования и официально опубликован);

3) обеспечен порядок введения в действие акта законодательства о налоге (соблюден порядок введения в действие нормативного акта о налоге, т.е. акт о налоге по окончании процедур, связанных с его принятием и опубликованием, надлежащим образом введен в действие в соответствии с закрепленным на федеральном уровне императивным порядком вступления в силу актов законодательства о налогах).

М.Ю. Березин,

советник юстиции 2 класса

"Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 10 июня 2004 г. N 689-IV ГД // СЗ РФ. - 2004. - N 25. - Ст. 2527.

*(2) Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П // СЗ РФ. - 1996. - N 16. - Ст. 1909; от 19 июня 2003 г. N 11-П // СЗ РФ. - 2003. - N 26. - Ст. 2695.

*(3) Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П // СЗ РФ. - 2001. - N 7. - Ст. 701.

*(4) СЗ РФ. - 2003. - N 27 (ч. 2). - Ст. 2709.