Актуальные вопросы правового обеспечения реформирования бюджетного учета в военных организациях (А.И. Землин, "Право в Вооруженных Силах", N 10, октябрь 2005 г.)

Актуальные вопросы правового обеспечения реформирования бюджетного
учета в военных организациях

Начфин - профессия героическая

Радикальная перестройка экономики и финансового механизма России, происшедшая за последние годы, не могла не повлечь за собой соответствующих изменений основ финансовой деятельности бюджетных учреждений, включая и военные организации, что, в свою очередь, потребовало реформирования организации в них системы учета.

Реформа эта, как повелось в России, приняла перманентный и трансцендентный характер. По этой причине эпиграф к данной работе ни в коей мере не результат ерничанья автора, но, напротив, отражает его реальное отношение к очередной, весьма радостной для главных бухгалтеров военных учреждений, вести о переходе с 1 октября 2005 г. с бухгалтерского учета в бюджетных организациях, который ведется в соответствии с требованиями Инструкции, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н*(1), на бюджетный учет, регламентированный Инструкцией, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н*(2) (далее - Инструкция о бюджетном учете).

Таким образом, менее чем за десять лет военные финансисты уже освоили новый для них бухгалтерский учет, систему работы с казначейскими лицевыми счетами, абсолютно новый порядок составления и исполнения смет доходов и расходов, а теперь перейдут на учет бюджетный. Столь существенное изменение учетных правил и процедур можно сравнить, пожалуй, с переводом хоккейной команды в футбольную лигу, затем ее направлением на чемпионат по водному поло и т.д. Это при том, что, как с ностальгией вспоминают бухгалтеры бюджетных организаций, работавшие в советский период, нормативные акты, регламентировавшие учетные операции, действовали двадцать и более лет, а внесение малейших изменений в них планировалось за годы, предварительно проводились совещания, семинары, инструктажи и т.п., на которых все нововведения анализировались и тщательно разбирались.

Следует, впрочем, отметить, что принятие Инструкции о бюджетном учете было событием вполне предсказуемым и является логическим продолжением курса, обозначенного в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федерации "О бюджетной политике в 2003 году", в котором были определены основные направления реформирования бюджетного учета, а именно:

- во-первых, использование метода начислений;

- во-вторых, интеграция с бюджетной классификацией;

- в-третьих, объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и в бюджетных учреждениях.

Во исполнение поставленных Президентом Российской Федерации задач была разработана Концепция реформирования бюджетного процесса в 2004-2006 гг., одобренная небезызвестным постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. N 249.

В качестве главной задачи в данной области определено приведение принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с требованиями рыночной экономики, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности в других сферах. Если ранее бухгалтерский учет бюджетного учреждения был направлен на фиксацию кассовых потоков и финансовых активов и обязательств, то Инструкция о бюджетном учете предназначена для обеспечения возможности сравнения результатов деятельности бюджетополучателя (в терминологии Инструкции - оказываемых услуг) с объемами затрат бюджетных средств. По мнению Министерства финансов Российской Федерации, достижение этого возможно посредством внедрения в систему бюджетного учета элементов "коммерческого" бухгалтерского учета, и прежде всего метода начислений.

Поскольку настоящая статья ориентирована на широкий круг читателей, автор предполагает необходимым, не углубляясь в процедурные тонкости, корреспонденцию счетов и тому подобные достаточно сложные для понимания неспециалистами вопросы, ограничиться кратким анализом наиболее существенных новаций, предусмотренных Инструкцией о бюджетном учете.

Для понимания сути нововведений необходимо уяснить, что цель бюджетной реформы состоит в смещении акцентов бюджетного процесса с "управления бюджетными ресурсами (затратами)" на "управление результатами" путем повышения ответственности и расширения самостоятельности участников бюджетного процесса - администраторов бюджетных средств в рамках четких среднесрочных ориентиров.

Если в рамках действующей концепции "управления ресурсами" главной задачей является при соблюдении жестких бюджетных ограничений обеспечить сбалансированность бюджета, выполнение бюджетных проектировок, т.е. соответствие фактических и плановых показателей, то в рамках концепции "управления результатами" бюджетные ассигнования имеют четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), оценка деятельности администраторов бюджетных средств ведется по достигнутым результатам. В основе новой для России модели бюджетного процесса лежит широко применяемая в мире и весьма не новая концепция "бюджетирования, ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования". В США применительно к военному бюджету она внедрена в 60-х гг. прошлого века под названием "система ППБ - планирование, прогнозирование, бюджетирование". Ее суть - распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми в интересах национальной безопасности бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов. Наиболее положительными в этой модели моментами, однако, наименее применимыми и практически неразработанными в России, являются: жесткая и практически всеобъемлющая система мониторинга результативности военных расходов с использованием механизмов гражданского контроля; переход к многолетнему бюджетному планированию с установлением четких правил изменения объема и структуры ассигнований и повышением предсказуемости объема ресурсов, которым управляют администраторы бюджетных средств, выделяемых на военные расходы.

Очевидно, что современное российское законодательство не предоставляет никакой возможности ни для контроля со стороны общества за динамикой и параметрами военных расходов, поскольку последние устанавливаются в закрытой части федерального бюджета (даже размер компенсации военнослужащим за продовольственный паек засекречен), ни для установления каких-либо "правил игры" в военно-сметном процессе, так как лимиты бюджетных ассигнований на оборону постоянно меняются, причем в середине и в конце года, нормирование расходов устанавливается Правительством Российской Федерации по представлению Министерства финансов Российской Федерации, индексирования расходов в связи с ростом инфляции вовсе не предусмотрено и прочее, и прочее. Сказанное свидетельствует не о невозможности либо ненужности реформы, а лишь о тех сложностях, с которыми придется столкнуться при ее проведении, необходимости существенной переработки нормативной правовой базы.

Определившись в целях, преследуемых при подготовке Инструкции о бюджетном учете, представляется возможным проанализировать основные ее положения.

Инструкцией обеспечивается разделение функций между участниками бюджетного процесса: органы казначейства должны осуществлять кассовое обслуживание исполнения бюджетов (вести кассовый учет), а бюджетные учреждения, включая финансовые органы, - вести учет исполнения бюджетов по методу начисления (в том числе учет государственных и муниципальных долгов, бюджетных ссуд, государственных кредитов), но с использованием единой системы учета.

Инструкция состоит из четырех частей.

Первая часть посвящена организации бюджетного учета. В ней изложены основные требования по оформлению и систематизации первичных документов, приведен перечень учетных регистров, установлены правила исправления ошибок и т.д.

Во второй части приводится новый План счетов бюджетного учета, имеющий кардинально новую структуру и кодировку счетов.

План счетов состоит из пяти разделов:

Раздел 1 "Нефинансовые активы" включает в себя сведения обо всех основных средствах, о непроизведенных (земля, недра и т.п.) и нематериальных активах, о начисленной амортизации (понятие "износ" больше не применяется), о материалах, готовой продукции и о капитальных вложениях.

Следует обратить внимание на то, что категория "Малоценные предметы" из плана счетов исключена: по аналогии с "коммерческим" бухгалтерским учетом основным средством в бюджетном учете будет признаваться любое имущество, предназначенное для использования в деятельности учреждения более 12 месяцев независимо от стоимости. Амортизация по основным средствам стоимостью до 1 000 руб. не начисляется, а по основным средствам стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. - начисляется в размере 100% при сдаче в эксплуатацию. По остальным средствам амортизацию следует начислять линейным способом в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, из малоценных предметов необходимо выделять предметы, срок полезного использования которых более 12 месяцев. Такие малоценные предметы перейдут в состав основных средств. При этом малоценные предметы со сроком службы более 12 месяцев, подлежащие учету в составе основных средств, следует группировать по стоимости: до 1 000 руб. включительно; более 1 000 руб. Малоценные предметы, срок полезного использования которых менее 12 месяцев, надлежит при переходе на новый План списать с учета, признав расходами прошлого отчетного периода.

Согласно п. 19 Инструкции о бюджетном учете каждому объекту основных средств, кроме объектов стоимостью до 1 000 руб. включительно, а также мягкого инвентаря, посуды независимо от стоимости и от того, находятся ли они в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.

Раздел 2 "Финансовые активы" объединяет в себе информацию обо всех денежных средствах и документах учреждения, о его финансовых вложениях, а также обо всех видах дебиторской задолженности, включая бюджетную.

В разделе 3 "Обязательства" учитываются все виды кредиторской задолженности учреждения.

Раздел 4 "Финансовый результат" предназначен для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения. Помимо результатов деятельности за текущий год, в этом разделе показываются финансовые итоги предыдущих лет, доходы будущих периодов и сведения по кассовому исполнению бюджета.

Раздел 5 "Санкционирование расходов бюджетов" предназначен для фиксации информации о лимитах полученных и переданных бюджетных обязательств, а также о бюджетных ассигнованиях.

В разделе "Забалансовые счета" появилось несколько новых позиций. В частности, предусмотрены счета для учета обеспечения исполнения обязательств, расчетных документов, ожидающих исполнения и т.д.

Всего в новом Плане счетов около 2 000 счетов. Такое "изобилие" обусловлено структурой нового бюджетного учета. По сути, большинство этих счетов представляют собой не синтетические счета, а субсчета первого, второго и третьего порядка.

Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов. При формировании номера счета Плана бюджетного учета используется следующая структура:

1-7-й разряды - код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов;

18-й разряд - код вида деятельности: при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0; бюджетная деятельность - 1; предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход,- 2; деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3;

19-21-й разряды - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

22-23-й разряды - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

24-26-й разряды - код Классификации операций сектора государственного управления.

Разряды 18-23 образуют код счета бюджетного учета.

Такое построение счета позволяет иметь информацию по финансовым результатам тех или иных программ и подпрограмм. При этом данные по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации являются основой для построения среднесрочного бюджета в условиях планирования. Единый план счетов за счет интеграции в него бюджетной классификации позволяет учитывать запасы конкретного типа активов и обязательств в начале учетного периода, а также провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями в конкретном отчетном периоде (т.е. в ходе исполнения бюджета), и таким образом учесть запасы соответствующих активов и обязательств на конец отчетного периода. Данная система учета предопределяет информационную базу для составления отчетов об исполнении бюджета, об операциях сектора государственного управления и т.д.

Поскольку начиная с 1 октября 2005 г., утратившими силу признаны не только приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н, утвердивший Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, но и приказ "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов" от 17 февраля 1999 г. N 15н, постольку неоспоримым успехом новой Инструкции следует признать переход на единую корреспонденцию счетов всех органов и организаций, участвующих в исполнении бюджета.

Автору хотелось бы отметить, что при проведении занятий в рамках переподготовки и повышения квалификации с руководителями финансовых органов и бухгалтерами бюджетных учреждений обращает на себя внимание то, что значительный объем цифровых знаков в плане счетов вызывает психологические барьеры и просто непонимание порядка построения счета. Следует также учесть, что весьма громоздкая конструкция номера счета делает более абсолютно невозможным ведение бухгалтерского учета вручную, без применения современной компьютерной техники, что потребует внушительных затрат на обеспечение финансовых органов ЭВМ нового поколения, создание компьютерных сетей, обеспечение защиты информации и т.п.

План счетов в своем составе предусматривает объекты учета, соответствующие международным требованиям к финансовой отчетности как по методу начисления, так и по кассовому методу.

Объектами учета являются: по учету методом начислений - нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, доходы, расходы. финансовый результат (чистая стоимость активов), счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства; по учету кассовым методом - кассовые поступления, кассовые выбытия. финансовый результат, финансовые активы и обязательства, связанные с кассовыми поступлениями и выбытиями, счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства.

Перечень объектов Плана счетов по методу начислений близок к коммерческому плану счетов: введены понятия текущих доходов, текущих расходов, результата финансовой деятельности учреждения, министерства, федерального правительства, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, местного самоуправления, сектора государственного управления. В отчетность, составленную на основе учета по методу начислений, включается баланс активов и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности и отчет о движении денежных средств.

Результат деятельности является балансовой величиной и определяется как разница между совокупными активами и совокупными обязательствами сектора государственного управления.

Текущие доходы приводят к увеличению результата (чистой стоимости). В текущие доходы не включаются поступления от реализации нефинансовых и финансовых активов, например продажа земли, оборудования, в связи с тем, что подобные операции связаны лишь с видоизменением активов: из нефинансовых (основные средства) активы переходят в финансовые (средства на счете). При этом общая стоимость активов не меняется, не меняется и результат.

Объектом учета на счете доходов является лишь результат реализации активов, выраженный в разнице между балансовой стоимостью реализуемых активов, расходами на реализацию и ценой реализации.

Аналогично текущие расходы уменьшают результат (чистую стоимость активов) в процессе операций. Таким образом, к текущим расходам не относится ни приобретение основных средств, ни создание активов, ни операции с бюджетными кредитами и ссудами. Подобные операции относятся к операциям с нефинансовыми и финансовыми активами и не оказывают влияния на результат финансовой деятельности.

Таким образом, текущие доходы и текущие расходы являются экономическими потоками, оказывающими прямое воздействие на изменение результатов деятельности сектора государственного управления.

Сальдо доходов за вычетом расходов является величиной, эквивалентной изменению чистой стоимости активов в результате операций с нефинансовыми и финансовыми активами и обязательствами. В то же время для обеспечения учета движения денежных средств в ходе исполнения бюджета в Плане счетов введены понятия "кассовые поступления" и "кассовые выбытия".

На указанных счетах органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, ведут учет всех поступлений и выбытий средств бюджета в результате операций по доходам, расходам, операций с нефинансовыми активами, финансовыми активами и обязательствами.

На все кассовые поступления и выбытия органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, направляют выписки с лицевых счетов администраторов поступлений и получателей средств бюджета.

По кассовым операциям в ходе исполнения бюджета также определяется результат, который означает превышение кассовых поступлений над кассовыми выбытиями и фактически равен остатку средств на едином счете бюджета.

Третья часть Инструкции представляет собой инструкцию по применению Плана счетов, которая содержит новый порядок учета ряда объектов. Кроме того, как отмечалось выше, теперь на учет следует поставить ряд объектов, которые ранее не отражались в балансах бюджетных учреждений.

В заключение хотелось бы обратить внимание на весьма важное обстоятельство: Инструкцией по бюджетному учету (ч. I, п. 2) утверждается, что государственная учетная политика реализуется данной Инструкцией через:

- План счетов бюджетного учета;

- порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;

- порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;

- корреспонденцию счетов бюджетного учета;

- иные вопросы организации бюджетного учета.

Однако такое определение учетной политики не соответствует Федеральному закону "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ, согласно которому организации самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. В связи с этим имеется настоятельная необходимость в разработке учетной политики, особенно для военных учреждений, имеющих большой объем учетной работы. Особенно это важно в тех случаях, когда учреждение получает доходы от предпринимательской деятельности (независимо от ее объема).

А.И. Землин,

полковник юстиции кандидат юридических наук,

доцент, начальник кафедры военной администрации,

административного и финансового права Военного университета

"Право в Вооруженных Силах", N 10, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064.

*(2) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N 41, 42.