Новое в исчислении акцизов на алкогольную и спиртосодержащую продукцию (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2005 г.)

Новое в исчислении акцизов на алкогольную
и спиртосодержащую продукцию

Продолжаем публикацию материалов об изменениях, внесенных в главу 22 "Акцизы" Налогового кодекса и вступающих в силу с 1 января 2006 года. В этой статье речь пойдет о новых правилах исчисления акцизов на алкогольную и спиртосодержащую продукцию*(1).

С 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) существенным образом изменится порядок обложения акцизами алкогольной продукции, а также спирта этилового и продукции на основе этилового спирта. Отдельные поправки, касающиеся исчисления акцизов по упомянутым видам подакцизных товаров, связаны с вступлением в силу 1 января 2006 года новой редакции Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ).

Сразу же отметим поправку, которая имеет отношение ко всем подакцизным товарам. Это новая редакция пункта 4 статьи 195 НК РФ. Причем с 2006 года положения этого пункта касаются не только алкогольной продукции, как сегодня, но и всех подакцизных товаров. А именно: при выявлении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи. Исключение составляют случаи недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Например, такая ситуация. До момента реализации покупателям была обнаружена недостача этилового спирта, произведенного налогоплательщиком и хранящегося на складе (в хранилище). Причем потери превышают нормы естественной убыли. В этом случае акциз на объем указанных потерь нужно начислить на дату обнаружения недостачи.

Рассмотрим основные изменения в исчислении акцизов по видам подакцизных товаров.

Новые правила исчисления акциза на алкоголь

Главное изменение в исчислении акцизов на алкогольную продукцию - с 2006 года отменен режим налогового склада. Этот режим действует с 1 июля 2001 года. С его отменой признаются утратившими силу статьи 196 и 197 Налогового кодекса. Кроме того, упразднение режима налогового склада вызвало и все остальные поправки. Поговорим о них подробнее.

Изменены объект налогообложения и ставки акциза

Законом N 107-ФЗ признан утратившим силу подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ. То есть с 2006 года не признается объектом налогообложения акцизами реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у производителей (плательщиков акцизов) этой продукции либо с акцизных складов других организаций.

Следовательно, с отменой режима налогового склада и положений статьи 197 НК РФ о том, что алкогольная продукция до момента реализации покупателям должна помещаться на акцизные склады, организации оптовой торговли с 2006 года не будут являться плательщиками акциза по алкогольной продукции, приобретенной у производителей (плательщиков акцизов).

Напомним, что такой механизм уплаты акцизов действует уже в 2005 году по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9%, а также в отношении натуральных вин, в том числе шампанских, игристых, газированных и шипучих.

С 2006 года акцизы на алкогольную продукцию будут исчислять производители на дату ее отгрузки (передачи) покупателю. Причем применяются налоговые ставки, равные 100-процентному размеру соответствующих ставок акциза, установленных пунктом 1 статьи 193 НК РФ.

С 1 января 2006 года дата передачи алкогольной продукции собственному структурному подразделению, осуществляющему ее розничную или оптовую реализацию, не является моментом начисления акциза. То есть акциз нужно начислять только на дату отгрузки алкогольной продукции другому собственнику.

В связи с внесением изменений в Закон N 171-ФЗ с 1 января 2006 года отменена маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками. Вследствие этого в главу 22 "Акцизы" Кодекса внесены поправки, касающиеся отмены налогового вычета по авансовому платежу, который уплачивается при приобретении региональных специальных марок.

Ставки акциза на 2006 год на вина натуральные, в том числе шампанские, игристые, шипучие, остались прежними. На вина (за исключением натуральных) ставки проиндексированы (увеличены) на 18%. А на остальные виды алкогольной продукции увеличение ставок составило 9-10% к уровню 2005 года.

Переходные положения по уплате акциза

По состоянию на 1 января 2006 года у многих оптовых организаций будут в наличии остатки алкогольной продукции, по которой ее производители уплатили акциз в размере 20 или 35% от установленной ставки. Согласно статье 3 Закона N 107-ФЗ эти организации признаются плательщиками акциза в 2006 году. То есть они обязаны при реализации таких остатков алкогольной продукции начислить соответственно 80 или 65% от установленной ставки акциза.

Обратите внимание: обязанность начислить акциз по реализуемым остаткам алкогольной продукции возникает у оптовых организаций, если данная продукция была помещена на принадлежащие им акцизные склады. В этом случае акциз начисляется независимо от того, будут остатки этой продукции реализованы другим оптовикам или же организациям розничной торговли.

Как предусмотрено пунктом 3 статьи 3 Закона N 107-ФЗ, акциз по реализуемым оптовыми организациями остаткам алкогольной продукции уплачивается в два срока исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период. А именно:

Новые ставки акцизов

Законом N 107-ФЗ в статью 193 НК РФ внесены поправки, изменяющие с 1 января 2006 года налоговые ставки акциза практически по всем видам алкогольной продукции и этиловому спирту (см. таблицу).

Таблица

Виды подакцизных товаров	Налоговая ставка (в руб. за единицу измерения)
Этиловый спирт из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья)	21,50 руб. за 1 л безводного этилового спирта
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключе- нием вин) и спиртосодержащая продукция	159 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержаще- гося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9% и до 25% вклю- чительно (кроме вин)	118 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержаще- гося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин)	83 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержаще- гося в подакцизных товарах
Вина, за исключением натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных и шипучих	112 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержаще- гося в подакцизных товарах
Вина натуральные (за исключением шампанс- ких, игристых, газированных и шипучих) 2,20 руб. за 1 л	2,20 руб. за 1 л
Вина шампанские, игристые, газированные и шипучие	10,50 руб. за 1 л

- не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;

- не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Акциз уплачивается по месту реализации (передачи) продукции оптовыми организациями. Декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Акциз на этиловый спирт и продукцию на основе спирта: что меняется

Существенные изменения внесены в порядок исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт и денатурированную спиртосодержащую продукцию.

Напомним, что с 1 января 2001 года эти товары являются подакцизными. Однако при соблюдении условий, предусмотренных статьей 183 НК РФ в редакции, действующей до конца 2005 года, операции по реализации таких товаров освобождаются от уплаты акцизов. Законом N 107-ФЗ из статьи 183 исключены положения об освобождении от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции. Кроме того, исключены определения понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция".

Дело в том, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ в упомянутый выше Закон N 171-ФЗ были внесены изменения и дополнения. В частности, в этот закон включено определение понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Статьей 10.2 Закона N 171-ФЗ установлены перечень денатурирующих добавок, их концентрация и другие условия, необходимые для того, чтобы этиловый спирт был признан денатурированным.

Изменены объект налогообложения и плательщики акциза
по этиловому спирту

С 1 января 2006 года денатурированная спиртосодержащая продукция не будет освобождаться от уплаты акцизов ни при каких условиях. Поэтому рассмотрим более подробно новый порядок исчисления и уплаты акцизов по этиловому спирту.

Законом N 107-ФЗ с 2006 года вводится новая статья 179.2 НК РФ "Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом". Этой статьей предусмотрена выдача свидетельств на производство:

- денатурированного этилового спирта (будут выдаваться организациям, производящим денатурированный этиловый спирт);

- неспиртосодержащей продукции (предназначены для организаций, производящих неспиртосодержащую продукцию с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта).

Для чего нужно свидетельство

Свидетельство на производство денатурированного этилового спирта или на производство неспиртосодержащей продукции (далее - свидетельство) не заменяет собой соответствующую лицензию на производство денатурированного этилового спирта. Дело в том, что это свидетельство не является документом, разрешающим или запрещающим осуществление указанного в нем вида деятельности.

Если организация имеет лицензию на производство денатурированного этилового спирта, то она вправе как производить, так и продавать произведенный спирт и без свидетельства на его производство.

Точно так же и организация, производящая неспиртосодержащую продукцию, имеет право осуществлять любые операции по производству и реализации этой продукции без соответствующего свидетельства.

Наличие свидетельств имеет значение только для определения объекта налогообложения акцизами, а также для получения права на налоговые вычеты по акцизам, предусмотренные главой 22 НК РФ.

Данные свидетельства организации получают на добровольной основе.

Но для их получения нужно выполнить одно из условий, определенных статьей 179.2 НК РФ.

Свидетельство на производство денатурированного спирта выдается, если:

- организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;

- в собственности общества с ограниченной ответственностью, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;

- в собственности акционерного общества, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта. Аналогичные условия предусмотрены и для выдачи свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции. Единственное отличие: у организации, претендующей на получение такого свидетельства, должны быть мощности для производства, хранения и отпуска неспиртосодержащей продукции, сырьем для производства которой является денатурированный этиловый спирт.

Статьей 179.2 НК РФ установлено, что свидетельства выдаются на срок до одного года. Порядок выдачи свидетельств будет утвержден Минфином России.

Обратите внимание: если организацией допущены нарушения, перечисленные в пункте 5 статьи 179.2 НК РФ, налоговые органы вправе приостановить действие свидетельства или аннулировать его. Свидетельство может быть аннулировано также и по заявлению самой организации.

Напомним, что объектом налогообложения акцизами в отношении денатурированного этилового спирта признаются операции по реализации его производителями. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Кроме того, Законом N 107-ФЗ в пункт 1 указанной статьи включен новый подпункт 20. Им установлено, что с 2006 года объектом налогообложения будут признаваться операции по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Под получением денатурированного спирта понимается приобретение его в собственность. То есть на дату приобретения спирта организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна начислить акциз. Налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении.

Таким образом, в результате внесенных поправок плательщиками акциза будут признаваться и организации, производящие неспиртосодержащую продукцию. Правда, сказанное относится только к тем из них, которые имеют соответствующие свидетельства.

С 1 января 2006 года при реализации денатурированного этилового спирта нужно будет предъявлять сумму акциза покупателям. Исключение составляет реализация спирта покупателям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. При этом сумму акциза в расчетных документах и счетах-фактурах выделять не нужно.

Проанализируем, в каком порядке в 2006 году будут производиться налоговые вычеты акциза, исчисленного по операциям с этиловым спиртом.

Во-первых, воспользоваться вычетом может продавец, имеющий свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Согласно новому пункту 12 статьи 200 НК РФ (вводится с 2006 года Законом N 107-ФЗ) этот продавец вправе принять к вычету сумму начисленного акциза в случае реализации произведенного этилового спирта лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Для этого в налоговую инспекцию надо представить: указанное свидетельство; копию договора о реализации спирта; реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя; накладные; акты приема-передачи этилового спирта. Полный перечень подтверждающих документов предусмотрен новым пунктом 12 статьи 201 НК РФ (вступает в силу с 2006 года на основании Закона N 107-ФЗ).

Во-вторых, вычет возможен, если налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, использует приобретенный денатурированный спирт для производства именно этой продукции. Об этом говорится в пункте 11 статьи 200 НК РФ, который вводится с 1 января 2006 года. Чтобы получить вычет, в налоговый орган следует представить свидетельство, копии договоров о приобретении спирта у производителя, реестр счетов-фактур, выставленных производителем. Кроме того, факт передачи спирта в производство подтверждается накладными на внутреннее перемещение спирта, внутренними актами приема-передачи и актом списания спирта в производство. Перечень подтверждающих документов указан в новом пункте 11 статьи 201 НК РФ, который будет применяться с 2006 года.

Рассмотрим на примерах, как будет определяться сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителем денатурированного спирта и производителем неспиртосодержащей продукции, в разных ситуациях.

Пример 1

ООО "Альфа" (производитель), имеющее свидетельство на производство денатурированного спирта, в январе 2006 года реализовало (отгрузило) в адрес ООО "Бета", имеющего свидетельство на производство неспиртосодежащей продукции, 1100 л (в пересчете на безводный спирт) денатурированного спирта. Ставка акциза на спирт этиловый в 2006 году составит 21 руб. 50 коп. за 1 л.

ООО "Альфа" на дату отгрузки произведенного денатурированного этилового спирта должно начислить акциз в сумме 23 650 руб. (21,50 руб./л х 1100 л).

После того как ООО "Бета" получит и оприходует этот спирт, ООО "Альфа" вправе произвести налоговый вычет. Для этого оно должно представить в налоговый орган соответствующие документы. Сумма акциза, которую ООО "Альфа" должно уплатить в бюджет, рассчитывается так:

1100 л х 21,5 руб./л - 23 650 руб. = 0 руб.

Таким образом, в результате применения нового порядка уплаты акцизов на денатурированный спирт для предприятий, производящих неспиртосодержащую продукцию, обеспечивается возможность получать указанный спирт по цене без акциза.

На практике право на налоговый вычет у ООО "Альфа", которое является производителем спирта, может возникнуть и в последующих налоговых периодах. Таким образом, начисленную сумму акциза сначала придется уплатить в бюджет, а в следующем налоговом периоде принять к вычету. В любом случае отгрузка денатурированного спирта организацией-производителем (ООО "Альфа") должна осуществляться по цене без акциза. Производитель денатурированного спирта уплачивает акциз (это касается как производителей, имеющих свидетельство, так и не имеющих его) в соответствии с пунктом 3 статьи 204 НК РФ равными долями в два срока. А именно: не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

ООО "Бета" - получатель денатурированного этилового спирта в момент его оприходования должно начислить акциз. Затем после передачи спирта для производства неспиртосодежащей продукции организация вправе принять начисленную сумму акциза к вычету. А значит, сумма акциза, которую ООО "Бета" должно уплатить в бюджет, рассчитывается так:

1100 л х 21,5 руб./л - 23 650 руб. = 0 руб.

В стоимость неспиртосодержащей продукции акциз по полученному денатурированному спирту не включается.

Если приобретенный денатурированный спирт будет списан в производство не в полном объеме, то организация получит право на вычет акциза только в части стоимости денатурированного спирта, фактически списанного в производство. То есть сумма вычета будет меньше суммы акциза, начисленного к уплате в бюджет. В такой ситуации сумму акциза, подлежащего уплате в бюджет, следует внести не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такой срок уплаты введен Законом N 107-ФЗ.

Пример 2

ООО "Вега" - производитель денатурированного спирта не имеет свидетельства на его производство. В январе 2006 года ООО "Вега" отгрузило в адрес покупателя - ООО "Гамма", имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 500 л (в пересчете на безводный спирт) денатурированного этилового спирта.

В данной ситуации у ООО "Вега" возникает объект налогообложения по акцизам при отгрузке денатурированного спирта. При этом права на налоговый вычет, предусмотренный пунктом 12 статьи 200 НК РФ, у организации нет (из-за отсутствия свидетельства). Следовательно, ООО "Вега" начислит акциз в сумме 10 750 руб. (21,5 руб./л х 500 л).

ООО "Вега" сумму начисленного акциза уплатит в бюджет и включит в цену реализуемого этилового спирта.

ООО "Гамма" включает акциз, уплаченный при приобретении денатурированного спирта, в его стоимость. Затем при оприходовании приобретенного спирта организация обязана начислить акциз в сумме:

500 л х 21,5 руб./л = 10 750 руб.

Направив денатурированный спирт (в полном объеме) на производство неспиртосодержащей продукции, ООО "Гамма" сумму начисленного акциза вправе принять к вычету. Следовательно, сумма акциза, которую ООО "Гамма" должно уплатить в бюджет, равна нулю.

Таким образом, в затраты на производство неспиртосодержащей продукции будет включена стоимость денатурированного спирта по цене с акцизом.

Если соответствующего свидетельства нет у производителя неспиртосодержащей продукции (ООО "Гамма"), конечный результат будет таким же, как и в ситуации, рассмотренной выше. А именно: ООО "Вега" - производитель спирта не имеет права принять к вычету акциз, начисленный при его реализации, и включает его в цену этилового спирта. У производителя неспиртосодержащей продукции (ООО "Гамма") не появляется обязанности по начислению акциза, поскольку организация не совершает операций, признанных объектом налогообложения по акцизам согласно статье 182 НК РФ.

Отметим еще одну особенность исчисления акцизов на денатурированный спирт в 2006 году. Согласно изменениям, внесенным в Закон N 171-ФЗ, в качестве обязательного условия для признания спирта денатурированным уже не выдвигается требование о производстве его в рамках единого технологического процесса, то есть без передачи от одного структурного подразделения организации другому. С 1 января 2006 года право на реализацию денатурированного спирта по цене без акциза определяется только наличием соответствующих свидетельств как у производителя этого спирта, так и у его покупателя.

Статьей 4 Закона N 107-ФЗ предусмотрены переходные положения по исчислению и уплате акцизов на денатурированный спирт. В частности, установлено, что нормы главы 22 "Акцизы" НК РФ в редакции, вступающей в силу с 1 января будущего года, не распространяются на денатурированный спирт, оприходованный (приобретенный в собственность) до 1 января 2006 года. Таким образом, организации - производители неспиртосодержащей продукции, закупившие денатурированный спирт до указанной даты, плательщиками акциза по этим объемам спирта в 2006 году не являются.

Парфюмерно-косметическая продукция: акциз зависит от упаковки

Напомним, что Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ были внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, которые вступят в силу с 1 января 2006 года.

До конца 2005 года действует порядок, согласно которому спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не признается подакцизным товаром при соблюдении двух условий. Во-первых, если она зарегистрирована уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Во-вторых, если эта продукция разлита в емкости, не превышающие 270 мл.

С 1 января 2006 года парфюмерно-косметическая продукция будет освобождаться от уплаты акцизов только в том случае, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл. А также если объемная доля этилового спирта, содержащаяся в указанной продукции, не превышает 80%. Кроме того, согласно изменениям, внесенным Законом N 107-ФЗ, не будет признаваться подакцизным товаром спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы РФ III ранга, канд. экон. наук,

Управление косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об изменениях, внесенных в порядок исчисления акцизов на прямогонный бензин и нефтепродукты, см. в РНК, 2005, N 18. - Примеч. ред.