Как отразить в учете чрезвычайные доходы и расходы (М.Ю. Горелова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2005 г.)

Как отразить в учете чрезвычайные доходы и расходы

Оказаться в чрезвычайной ситуации - будь то наводнение, пожар или авария в электросети - может любая фирма. Как правило, в таких случаях компания несет убытки. Правда, иногда возникают и доходы.

Например, если по имуществу, утраченному в результате того же наводнения, получено страховое возмещение. Какие доходы и расходы относятся к чрезвычайным? Как они отражаются в налоговом и бухгалтерском учете? Об этом - в публикуемой статье.

Начнем с того, что далеко не каждый доход или расход считается чрезвычайным, даже если обстоятельства его возникновения катастрофичны для компании. Предположим, единственный крупный контрагент фирмы неожиданно прекратил платежи по договору. В результате фирма не смогла вовремя рассчитаться с поставщиками и понесла убытки в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам. Можно ли признать подобные обстоятельства, равно как и расходы, возникшие вследствие этих обстоятельств, чрезвычайными? Нельзя. И вот почему.

К обстоятельствам непреодолимой силы, то есть чрезвычайным и непредотвратимым при данных условиях, относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и т.д. Это установлено статьями 202 и 401 Гражданского кодекса РФ.

Определения чрезвычайных доходов и расходов даны в действующих положениях по бухучету. Как указано в пункте 9 ПБУ 9/99, чрезвычайными доходами признаются поступления, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). Соответственно и чрезвычайные расходы согласно пункту 13 ПБУ 10/99 появляются в результате тех же чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Обстоятельства не относятся к чрезвычайным, если у должника отсутствуют необходимые денежные средства либо его контрагенты не исполнили своих обязанностей. Нельзя квалифицировать как чрезвычайное обстоятельство и отсутствие на рынке товаров, необходимых для исполнения контракта (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Следовательно, расходы (доходы), возникающие в подобных ситуациях, к чрезвычайным не относятся.

Другое дело, когда фирма несет расходы из-за перебоев с подачей электричества, связанных с аварией на подстанции электросети (см. врезку).

Как определить сумму ущерба и подтвердить
чрезвычайные обстоятельства

Итак, чрезвычайные обстоятельства повлекли за собой негативные последствия для фирмы. Какие действия должно предпринять ее руководство? Как минимум выявить масштабы причиненного ущерба, подтвердить чрезвычайные обстоятельства и уведомить заинтересованных лиц, в частности страховую компанию, в которой застраховано имущество, поврежденное или утраченное в результате катастрофы.

Чтобы выявить масштаб последствий чрезвычайной ситуации, необходимо провести инвентаризацию имущества. Об этом сказано в Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). По итогам инвентаризации непригодное к использованию имущество списывается, а имущество, которое можно использовать или продать, ставится на учет. Информацию о списании имущества готовит комиссия, которая представляет на подпись руководителю организации акт на списание. При проведении инвентаризации имущества и оформлении ее результатов следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ все первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Для отражения хозяйственных операций по списанию основных средств вследствие ликвидации объектов при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях используются формы N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)", ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств" и ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств".

Основные средства списываются по остаточной стоимости. Списание непригодных материально-производственных запасов производится по фактической себестоимости и оформляется актом на списание N МБ-8 Списанное имущество, которое еще будет использовано, приходуется на основании акта на списание и требования-накладной N М-11 по цене возможного использования.

Подтвердить чрезвычайные обстоятельства можно справкой из соответствующих официальных организаций. Для подтверждения пожара нужно обратиться в противопожарную службу МЧС России. Справку о краже выдадут в отделении милиции. Затопление офиса горячей водой из лопнувшей трубы подтвердит справка из ДЭЗа, а отключение электричества в результате промышленной аварии - справка из предприятий электросети. Чтобы подтвердить стихийное бедствие, следует обратиться в Росгидромет. Справки об участии в дорожно-транспортном происшествии выдаются должностным лицом ГИБДД.

Что касается застрахованного имущества, то согласно статье 961 ГК РФ страхователь по договору имущественного страхования должен уведомить страховщика о наступлении страхового случая. Страховая организация определит сумму ущерба и примет решение о выплате страхового возмещения.

Какие ситуации относятся к чрезвычайным

Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей. Такое определение дано в статье 1 Федерального закона от 21.12.94 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".

Определения техногенных чрезвычайных ситуаций содержатся в ГОСТ Р 22.0.05-94 "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Техногенные чрезвычайные ситуации. Термины и определения". Вот некоторые из них.

Техногенная чрезвычайная ситуация - это состояние, при котором в результате возникновения источника техногенной чрезвычайной ситуации на объекте, определенной территории или акватории нарушаются нормальные условия жизни и деятельности людей, возникает угроза их жизни и здоровью, наносится ущерб имуществу населения, народному хозяйству и окружающей природной среде.

Авария - опасное техногенное происшествие, создающее на объекте, определенной территории или акватории угрозу жизни и здоровью людей и приводящее к разрушению зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств, нарушению производственного или транспортного процесса, а также к нанесению ущерба окружающей природной среде.

Дорожно-транспортное происшествие - транспортная авария, возникшая в процессе дорожного движения с участием транспортного средства и повлекшая за собой гибель людей и (или) причинение им тяжелых телесных повреждений, повреждения транспортных средств, дорог, сооружений, грузов или иной материальный ущерб.

Так, в случае дорожно-транспортного происшествия потерпевший направляет на рассмотрение страховщику или его уполномоченному заявление с требованием о возмещении вреда в пределах страховой суммы. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие наступление страхового случая и размер вреда. Об этом говорится в статье 13 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Согласно статье 12 указанного закона страховая компания осматривает поврежденное имущество и организует его независимую экспертизу. Если страховая организация не сделала этого в оговоренный срок, потерпевший вправе самостоятельно обратиться к независимым экспертам и не предоставлять поврежденное имущество страховщику для осмотра. В этом случае расходы на проведение экспертизы включаются в состав убытков, подлежащих возмещению страховщиком. При условии, что это предусмотрено в договоре обязательного страхования. По результатам проведенной экспертизы у сторон могут возникнуть разногласия. Тогда по желанию и за счет сторон проводится дополнительная экспертиза.

Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Если виновное лицо отказывается возмещать причиненный ущерб добровольно, ущерб возмещается в судебном порядке. Об этом гласит статья 1064 ГК РФ.

Учет чрезвычайных доходов

В результате чрезвычайных ситуаций у организации могут возникнуть доходы в виде:

- страхового возмещения;

- возмещения ущерба виновником чрезвычайной ситуации;

- стоимости материалов, полученных от списания ликвидируемых основных средств.

Вначале рассмотрим, как эти доходы отражаются в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, в бухучете чрезвычайные доходы выделены в отдельную категорию. Наряду с операционными и внереализационными доходами они относятся к прочим доходам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций чрезвычайные доходы отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, денежных средств и т.п. Их начисление отражается записями:

Дебет 76-1 Кредит 99

- отражена сумма страхового возмещения;

Дебет 10 Кредит 99

- оприходованы материалы, полученные в результате списания основных средств.

Для отражения доходов в виде сумм, признанных виновником чрезвычайной ситуации или присужденных, используется счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76. При этом открывается отдельный субсчет к счету 76 "Возмещение убытка от виновника чрезвычайной ситуации" и производится следующая запись:

Дебет 76 субсчет "Возмещение убытка от виновника чрезвычайной ситуации" Кредит 91

- отражена сумма, признанная виновником чрезвычайной ситуации или присужденная на основании вступившего в законную силу решения суда.

К бухучету чрезвычайные доходы в виде страхового возмещения или сумм возмещения ущерба принимаются в том отчетном периоде, в котором страховая организация либо виновник признали сумму ущерба или суд вынес решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99).

У организации, которая для целей налогового учета использует кассовый метод определения доходов и расходов, при отражении в бухучете признанной суммы страхового возмещения (возмещения ущерба виновником) или присужденной суммы возникает налогооблагаемая временная разница. При этом делается запись:

Дебет 68 Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием страховой компанией или виновником суммы возмещения.

Как только страховое возмещение получено (ущерб возмещен), отложенное налоговое обязательство погашается:

Дебет 77 Кредит 68

- погашено отложенное налоговое обязательство.

Чрезвычайный доход в виде материалов, которые остались от списания непригодных к восстановлению и использованию основных средств, признается в бухучете на дату подписания акта о списании основных средств (N ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).

Налоговый учет

В Налоговом кодексе понятия чрезвычайных доходов и расходов нет. Поэтому в налоговом учете подобные доходы и расходы не выделяются в специальную категорию.

Страховое возмещение, а также суммы возмещения ущерба, признанные виновным лицом или присужденные, включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Датой получения такого дохода считается день, когда страховая организация или виновник чрезвычайной ситуации признали сумму возмещения убытков либо когда решение суда вступило в законную силу (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Стоимость материалов, полученных в результате выбытия основных средств, включается в состав внереализационных доходов. Основание - пункт 13 статьи 250 НК РФ. Датой признания таких доходов считается дата, указанная в акте ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухучета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Приведенный выше порядок признания дохода используется при методе начисления. При кассовом методе датой признания дохода в виде страхового возмещения или сумм ущерба, признанных виновным лицом, является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу. Материалы, полученные в результате выбытия объектов, признаются в день поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Рассмотрим на конкретном примере особенности налогового и бухгалтерского учета чрезвычайных доходов.

Пример 1

В ООО "Фобос" 26 августа 2005 года сгорел гараж, застрахованный на сумму 800 000 руб. По результатам инвентаризации, проведенной 5 сентября, были оприходованы материалы, пригодные к дальнейшему использованию, на сумму 30 000 руб.

20 сентября 2005 года страховая организация признала и полностью выплатила страховое возмещение.

В соответствии с учетной политикой ООО "Фобос" для признания доходов в налоговом учете использует метод начисления.

При расчете налога на прибыль общество признает следующие внереализационные доходы:

5 сентября

- 30 000 руб. - стоимость материалов, пригодных к использованию;

20 сентября

- 800 000 руб. - сумма страхового возмещения.

В бухучете будут сделаны записи:

5 сентября

Дебет 10 Кредит 99

- 30 000 руб. - оприходованы материалы, полученные в результате списания основных средств;

20 сентября

Дебет 76-1 Кредит 99

- 800 000 руб. - отражена сумма страхового возмещения ущерба в составе чрезвычайных доходов;

Дебет 51 Кредит 76-1

- 800 000 руб. - получена сумма страхового возмещения.

Особенности исчисления НДС

Напомним, что оказание услуг по страхованию не облагается НДС. Такова норма подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

При получении страхового возмещения по утраченному (поврежденному) имуществу у налогоплательщика не возникает объекта обложения НДС. Однако могут возникнуть сложности с применением вычетов, если в дальнейшем ремонт поврежденного имущества будет оплачиваться за счет сумм, полученных по договору страхования. В такой ситуации организация не вправе принимать к вычету НДС по ремонтным работам даже при наличии всех подтверждающих документов (счета-фактуры, акта выполненных работ и платежного поручения на уплату этих работ с выделенной суммой НДС). Сумма "входного" НДС уплачивается за счет страхового возмещения.

Учет чрезвычайных расходов

В бухгалтерском учете чрезвычайные расходы, как и чрезвычайные доходы, выделены в отдельную категорию в составе прочих расходов и отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п. Руководствуясь пунктом 13 ПБУ 10/99, организация самостоятельно определяет, какие расходы ей относить к чрезвычайным. Это, в частности:

- стоимость признанных непригодными к дальнейшему использованию материально-производственных запасов;

- расходы, связанные с простоем;

- расходы на восстановление имущества. Причем в эти расходы не включаются расходы, связанные с улучшением, профилактикой поврежденного имущества;

- стоимость экспертизы и т.п.

Списание объектов основных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, отражается проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация;

Дебет 99 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость.

Расходы признаются на дату, указанную в акте на списание основных средств (N ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).

Списание материально-производственных запасов оформляется так:

Дебет 99 Кредит 10, 41, 43

- списана фактическая себестоимость материально-производственных запасов.

Датой списания этих расходов признается дата, указанная в акте на списание N МБ-8.

Списание остальных расходов отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 20, 25, 26, 60, 70, 69, 76

- списаны расходы, связанные с простоем, ликвидацией и восстановлением имущества, его экспертизой и т.п.

Эти расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Датой их списания может быть также дата расчетов по условиям договора, дата представления документов для расчетов или дата подписания акта приемки выполненных работ.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в том числе затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Основание - подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Кроме того, в результате чрезвычайной ситуации могут возникнуть расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации по ликвидируемым объектам. Эти расходы также учитываются при расчетах по налогу на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подчеркнем, что речь идет только о расходах, не компенсируемых страховой компанией или виновником происшествия.

Все перечисленные расходы относятся к внереализационным. При методе начисления датой их признания может быть дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата представления налогоплательщику документов для проведения расчетов или последний день отчетного (налогового) периода, если факт выполнения работ документально подтвержден (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: суммы недоначисленной амортизации в соответствии со сроком полезного использования основных средств рассчитываются по данным налогового учета. В налоговом учете такие расходы признаются на дату, указанную в акте на списание основных средств (N ОС-4, ОС-4а и ОС-4б).

При кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому в момент отражения чрезвычайных расходов в бухгалтерском учете необходимо начислить отложенный налоговый актив следующей проводкой:

Дебет 09 Кредит 68

- отражен отложенный налоговый актив.

При оплате расходов отложенный налоговый актив будет погашен:

Дебет 68 Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив.

При подсчете убытков от чрезвычайной ситуации налогоплательщик НДС должен иметь в виду одно обстоятельство. По имуществу, подлежащему списанию в результате чрезвычайной ситуации, необходимо восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету. Дело в том, что утраченное имущество было приобретено для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому и суммы этого налога, уплаченные при приобретении актива, были приняты к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поврежденное (утраченное) имущество больше не используется для таких операций. Это означает, что по списанному в результате чрезвычайной ситуации имуществу необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, и перечислить ее в бюджет. Восстановить НДС нужно пропорционально остаточной стоимости объекта (недоамортизированной части имущества) в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с баланса. Восстановленные суммы отражаются в строке 370 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

При восстановлении НДС по списанным объектам делается проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- доначислена к уплате в бюджет сумма НДС, ранее принятая к вычету.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2

В ООО "Альтаир" 19 августа 2005 года прорвало водопроводную трубу. В результате электрооборудование вышло из строя. По итогам инвентаризации, проведенной 31 августа 2005 года, были списаны основные средства на сумму 700 000 руб. Сумма начисленной амортизации по указанным основным средствам составила 150 000 руб. Налоговый и бухгалтерский учет по списанным основным средствам совпадает. Работы по ликвидации последствий аварии проводила сторонняя организация. Они были закончены и оплачены 9 сентября. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).

В налоговом учете признаны следующие внереализационные расходы:

31 августа

- 550 000 руб. (700 000 руб. - 150 000 руб.) - сумма недоначисленной амортизации;

9 сентября

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - стоимость работ по ликвидации последствий аварии.

Сумма восстановленного НДС по списанным основным средствам определяется в следующем порядке: 550 000 руб. х 18% = 99 000 руб. Она отражается в налоговой декларации по НДС за август 2005 года.

В бухучете сделаны проводки:

31 августа

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 700 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемых основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 150 000 руб. - списана амортизация, начисленная по ликвидируемым основным средствам;

Дебет 99 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 550 000 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 99 000 руб. - восстановлена сумма НДС по списанным основным средствам;

9 сентября

Дебет 99 Кредит 60

- 100 000 руб. - списана стоимость работ по ликвидации последствий аварии;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по работам, связанным с ликвидацией последствий аварии.

Как отразить чрезвычайные доходы и расходы в отчетности

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с изменениями от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@), предусмотрены специальные строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Так, чрезвычайные доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, отражаются в строке 080 приложения N 6 к листу 02. Доходы в виде страхового возмещения или суммы возмещения убытка, признанные виновником чрезвычайной ситуации, указываются в том же приложении в строке 100.

Чрезвычайные расходы отражаются в приложении N 7 к листу 02. По строке 080 заполняется сумма расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (строка 081). В строке 110 приложения N 7 приводятся остальные чрезвычайные расходы.

Что касается бухгалтерской отчетности, то в рекомендованном Минфином России образце формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" не предусмотрено специальных строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако организация, у которой такие доходы и расходы в отчетном периоде были, должна для достоверного отражения информации ввести эти строки самостоятельно. Расположить их следует в разделе "Прочие доходы и расходы" между строками 130 и 140.

Кроме того, при составлении бухгалтерской отчетности по итогам года необходимо учитывать требования ПБУ 7/98. Событием после отчетной даты является факт хозяйственной деятельности, который может оказать влияние на финансовое состояние организации и который имел место между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 6 ПБУ 7/98 такое событие отражается в бухгалтерской отчетности, если оно существенное. То есть если без знания о нем невозможно достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности организации.

Сказанное относится и к факту возникновения чрезвычайных доходов и расходов, если таковые можно признать существенными. Их следует раскрывать в пояснительной записке к годовому балансу.

Публикация подготовлена при участии специалистов

Управления налогообложения прибыли (дохода) и

Управления косвенных налогов ФНС России

М.Ю. Горелова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2005 г.