Исчисление и уплата НДС в 2006 году ("Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.)

Исчисление и уплата НДС в 2006 году

В июле 2005 года Президентом Российской Федерации подписаны два Федеральных закона, которыми вносится ряд существенных изменений в главу 21 НК РФ, регулирующую порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 118-ФЗ) вносятся изменения и дополнения в отдельные статьи главы 21 НК РФ, регулирующие порядок налогообложения и осуществления налоговых вычетов при реорганизации организаций.

Данные дополнения и изменения следует рассматривать и применять с учетом изменений и дополнений, внесенных в НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ . В частности, это касается использования некоторых терминов (в новой редакции главы 21 НК РФ, например, отсутствует понятие "авансовые платежи" - применительно к расчетам за товары, работы или услуги), условий применения налоговых вычетов (новая редакция главы 21 НК РФ не содержит более условия о фактической оплате сумм налога, предъявляемого к вычету) и т.п.

Основными уточнениями, внесенными в главу 21 НК РФ Федеральным законом N 118-ФЗ, являются следующие:

в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 2 статьи 146 НК РФ, из-под налогообложения выводится передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

изменениями, внесенными в статью 159 НК РФ, установлено, что налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется с учетом расходов реорганизованной (реорганизуемой) организации. Из этого, в частности, следует, что расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ хозяйственным способом, при реорганизации организаций подлежат передаче в составе активов реорганизуемой организации. При этом передаваемые расходы должны оцениваться по фактически осуществленным расходам, включая оплату труда производственных рабочих, стоимость использованных строительно-монтажных работ, стоимость оплаты услуг и работ сторонних организаций, оказанных и выполненных в целях строительства. Налоговые вычеты по переданным расходам осуществляются в общем порядке - в соответствии с нормами статей 171 и 172 НК РФ (в редакции Федерального закона N 119-ФЗ), с учетом особенностей, установленных пунктами 3-6 статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ (в отношении расходов, осуществленных до 1 января 2005 года и в 2005 году); текст главы 21 НК РФ дополнен новой статьей 162.1, которой установлены особенности налогообложения при реорганизации организаций - реализации права на налоговые вычеты и определения налоговой базы реорганизуемых и реорганизованных организаций;

в статьи 165 и 167 НК РФ введены дополнительные нормы, регулирующие особенности налогообложения операций, осуществляемых реорганизуемыми (реорганизованными) организациями и их правопреемниками, и облагаемыми по нулевой ставке налога. В частности, уточнен порядок оформления и представления документов, подтверждающих право на применение нулевой налоговой ставки: если (реорганизуемой) организацией, на момент завершения реорганизации право на применение налоговой ставки 0 процентов по соответствующим операциям не подтверждено, необходимые документы должен представить правопреемник. Кроме того, утвержден особый порядок установления момента определения налоговой базы - если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты. В этом случае правопреемник обязан определить налоговую базу на дату завершения реорганизации. Разумеется, в указанной ситуации право на применение нулевой налоговой ставки будет утрачено, а указанная дата определяет налоговый период, в котором налог должен быть исчислен и уплачен;

из новой редакции подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ следует, что общее правило, в соответствии с которым налог включается в стоимость товаров, приобретенных для осуществления операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг), не распространяется на случаи приобретения или ввоза имущества для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации. Данное уточнение не означает, что у правопреемника автоматически возникает право на налоговый вычет - полученные товары, работы или услуги должны быть использованы в деятельности, облагаемой налогом и, кроме того, суммы предъявленного налога должны быть подтверждены счетами-фактурами;

в статьи 171 и 172 НК РФ (регулирующие порядок осуществления налоговых вычетов) внесены дополнения, уточняющие правила вычета налога по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом) при реорганизации организаций;

новым абзацем пункта 5 статьи 172 НК РФ уточнено, что право на вычет по суммам налога, предъявленного при приобретении перечисленных активов, возникает только по мере (при условии) уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Необходимо отметить, что с учетом новой редакции статей 171 и 172 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ) данное требование справедливо только в отношении затрат (и сумм налога, предъявленного при осуществлении расходов), произведенных до 1 января 2005 года.

Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) внесен ряд существенных изменений в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", касающихся порядка исчисления и уплаты налога, осуществления налоговых вычетов, порядка возмещения сумм излишне уплаченного налога.

Основными новациями являются:

1. В части постановки на учет в качестве налогоплательщика

Федеральным законом N 119-ФЗ статья 144 НК РФ дополнена пунктом 3, в соответствии с которым иностранным организациям, имеющим на территории Российской Федерации несколько подразделений, предоставлено право самостоятельно выбирать подразделение, через которое будет уплачиваться налог и представляться налоговая отчетность. Налог уплачивается, исходя из налоговой базы всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений.

2. При определении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Вдвое - с одного до двух миллионов рублей - повышен предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) (статья 145 НК РФ), при котором организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от уплаты налога.

3. При определении места реализации работ (услуг)

Изменения, внесенные в статью 148 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ, коснулись следующих положений:

уточнен перечень работ и услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом - за счет включения в него услуг по аренде;

в новой редакции изложен подпункт 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в котором содержится указание на работы и услуги, связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Уточнено, что под действие данной нормы подпадает не только собственно движимое имущество, но также воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, находящиеся на территории Российской Федерации. Ранее место выполнения соответствующих видов работ определялось в зависимости от места осуществления деятельности покупателем - собственником или арендатором движимого имущества (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ);

кроме того, в подпункте 2 приведен примерный перечень работ, связанных с движимым имуществом - монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Приведенные понятия не расшифровываются. При отнесении указанных работ к соответствующим видам следует руководствоваться терминами, определенными в законодательных и нормативных актах, регулирующих выполнение подобных работ;

уточнен текст подпункта 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ - под налогообложение подпадают не только услуги (оказываемые на территории Российской Федерации) в сфере образования, но и обучения. Перечисленные виды услуг отличаются тем, что первая группа регулируется законодательством об образовании, а обучение проводится, как правило, вне рамок процессов всех видов образования, и отличается меньшей продолжительностью и специализированным объемом изучаемых дисциплин (методов, навыков и т.п.);

в соответствии с измененной редакцией (новый абзац) подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности покупателем теперь будет определяться место оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. То есть, перечисленные виды услуг, осуществленные в интересах иностранного покупателя, налогом облагаться не будут;

из подпункта 4 пункта 1 исключены абзацы, которыми было установлено, что по месту осуществления деятельности покупателем определялось место оказания услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, а также выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. Таким образом, теперь для того, чтобы соответствующие виды работ или услуг подпадали под налогообложение, необходимо, чтобы они оказывались в отношении имущества (средств транспорта), находящегося на территории Российской Федерации - независимо от того, где осуществляет деятельность покупатель работ или услуг (собственник или арендатор транспортного средства);

статья 148 НК РФ дополнена подпунктом 4.1 пункта 1, которым урегулирован порядок определения места реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой - подобные работы или услуги считаются выполненными или оказанными на территории Российской Федерации, если соблюдаются два условия:

работы или услуги выполнены или оказаны российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, либо транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставлены российскими организациями и индивидуальными предпринимателями;

пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;

вновь введенным подпунктом 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлен порядок определения места оказания услуг и выполнения работ, непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита - в этом случае услуги (работы) считаются оказанными (выполненными) на территории Российской Федерации, если они оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации. Определение таможенного режима международного таможенного транзита приведено в статье 167 Таможенного кодекса Российской Федерации;

текст статьи 148 НК РФ дополнен новым пунктом 1.1, в котором перечислены условия, при которых работы или услуги не считаются выполненными или оказанными на территории Российской Федерации. Фактически в пункте 1.1 перечислены условия, дополняющие условия, указанные в пункте 1. Принципиально новым является то, что в случае возникновения спорных вопросов как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов появляется возможность однозначно трактовать ту или иную ситуацию - расширительное толкование отдельных норм невозможно, так как при этом неизбежно противоречие с другими нормами, дополняющими те, которые трактуются.

4. По перечню операций, освобождаемых от налогообложения

Некоторые изменения внесены в отдельные пункты статьи 149 НК РФ, которой установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения:

уточнен текст подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Причем, уточнения можно назвать редакционными - исключены слова "в том числе". Прежняя редакция уравнивала статус врачей, занимающихся частной медицинской практикой, с медицинскими организациями и учреждениями;

состав услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина (подпункт 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ), расширен за счет включения в него таможенных сборов за хранение;

уточнен перечень документов, которые должны быть представлены в налоговые органы для получения права на освобождение от налогообложения товаров (работ, услуг), реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации - контракт на оказание помощи может заключаться не только с донором, но и с организацией, которая уполномочена донором на осуществление подобных действий. Прежняя редакция подпункта 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ практически исключала возможность освобождения полученных сумм от налогообложения, если налогоплательщик мог представить контракты, заключенные не самим донором (в том числе и органом федерального или регионального управления), а с уполномоченной организацией;

уточнен текст подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ - в части установления перечня операций, осуществляемых банками и не подлежащих налогообложению. Данный перечень расширен за счет включения в него операций по открытию и ведению банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, операций связанных с обслуживанием банковских карт. Кроме того, уточнен текст абзаца, устанавливающего состав операций (освобождаемых от налогообложения) в случае выдачи банковских гарантий. Теперь от налога будут освобождаться не операции по выдаче подобных гарантий, а операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии);

в новой редакции изложен подпункт 8 пункта 3 статьи 148 НК РФ, в соответствии с которым выводятся из-под налогообложения операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и т.п. Уточнено, что в состав налогоплательщиков, освобождаемых от налога по данному основанию, входят не только организации (юридические лица), но и индивидуальные предприниматели. Это обусловлено тем, что и организации и предприниматели могут быть плательщиками налога на игорный бизнес и, следовательно, режимы налогообложения для них должны быть одинаковы, а последними изменениями, внесенными в главу 26.2 НК РФ, индивидуальные предприниматели фактически признаны плательщиками налога на добавленную стоимость;

в новой редакции изложен подпункт 15 пункта 3 - из под налогообложения выводятся не только операции по предоставлению займов в денежной форме, но и операции, связанные с оказанием финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. На практике это будет означать, что не будут подлежать налогообложению не только собственно суммы займов, но и суммы стоимости сопутствующих финансовых услуг;

уточнен текст подпункта 18 пункта 3 - под налогообложение теперь не будут подпадать и услуги организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей;

весьма существенное уточнение внесено в подпункт 16 пункта 3 статьи 148 НК РФ - из-под налогообложения выводится выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ только научными организациями, а не организациями науки (как это было ранее). Таким образом, фактически перечень организаций, которые могут воспользоваться налоговой льготой по данному основанию, существенно сужен.

Кроме того, пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен несколькими новыми подпунктами, расширяющими перечень операций, освобождаемых от налогообложения:

в соответствии с новым подпунктом 3.1 не подлежат налогообложению услуги по обслуживанию банковских карт;

подпунктом 8.1 отдельно прописана норма, которой освобождается от налогообложения проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов;

вновь введенным подпунктом 15.1 освобождаются от налогообложения операции по совершению нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера;

в соответствии с подпунктом 24 теперь будет освобождена от налогообложения реализация лома и отходов черных и цветных металлов;

для организаций торговли (а также для организаций других отраслей, регулярно проводящих рекламные акции с бесплатной раздачей сувениров и товаров) наибольший интерес представляет норма вновь введенного подпункта 25 пункта 3, в соответствии с которой не будет более облагаться налогом передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей. Обращаем внимание, что стоимостной критерий определяется по стоимости приобретения (а не рыночной стоимости продаж аналогичных или идентичных товаров). Для организаций розничной торговли, это, в частности, означает, что стоимость товара, не подпадающего под налогообложение, должна определяться без учета торговой надбавки (которая не входит в состав расходов по приобретению).

5. При определении налоговой базы

В статью 153 НК РФ, содержащую определение налоговой базы по НДС, внесено два существенных изменения:

указано на то, что общие правила определения налоговой базы распространяются и на передачу имущественных прав. При этом оговорено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ (статьей 155 НК РФ, изложенной в новой редакции);

установлено, что выручка и расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно не на дату реализации товаров (работ, услуг), а на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное уточнение обусловлено одним из наиболее существенных изменений налогового законодательства, произведенных Федеральным законом N 119-ФЗ, которое подробно будет рассмотрено ниже.

Изменение порядка определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (статья 154 НК РФ) обусловлено общим изменением порядка налогообложения реализационных операций: уточнен порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключение сделано только для организаций, в которых длительность производственного цикла составляет свыше шести месяцев (специальные правила определения налоговой базы для таких налогоплательщиков установлены пунктом 13 статьи 167 НК РФ). Аналогичные изменения внесены в статью 166 НК РФ, устанавливающую порядок исчисления налога.

Еще одним существенным изменением порядка определения налоговой базы следует считать уточнение, касающееся учета сумм бюджетных средств, направляемых на финансирование разницы между рыночными и государственными регулируемыми ценами. Если ранее в статье 154 НК РФ содержалось указание на бюджетные дотации, то теперь в данной статье говорится о субсидиях и субвенциях.

Новым пунктом 9 статьи 154 НК РФ урегулирован весьма важный вопрос, связанный с изменением общего порядка определения налоговой базы - установлено, что до момента определения налоговой базы по новым правилам в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Ранее аналогичная норма была закреплена в статье 162 НК РФ.

В новой редакции изложена статья 155 НК РФ. Ранее нормами данной статьи устанавливались особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии). Новая редакция регулирует особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. То есть сфера действия статьи 155 НК РФ существенно расширена.

Основными отличиями новой редакции статьи 155 НК РФ от прежней являются:

уточнено, что особенности определения налоговой базы распространяются на случаи осуществления операций по уступке требования только в случае, если это требование денежное;

отдельно урегулированы особенности исчисления налоговой базы в случае, когда объектами имущественных прав являются права участников долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. В этих случаях налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав;

уточнен порядок определения налоговой базы при приобретении денежного требования у третьих лиц - фактически на данные операции распространен общий порядок, установленный налоговым законодательством для аналогичных случаев, - база определяется как разница между доходами, полученными от должника, и расходами по приобретению;

на операции по передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав, распространен общий порядок определения налоговой базы - в пункте 5 статьи 155 НК РФ содержится отсылочная норма к статье 154 НК РФ (то есть, в данном случае применяется общий порядок определения налоговой базы при реализации товаров, работ или услуг).

В статью 156 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, внесено только одно изменение - порядок определения налоговой базы, применяемый в перечисленных случаях, распространяется на операции по реализации залогодержателем предметов невостребованного залога.

Статья 161 НК РФ, которой определены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, дополнена пунктом 5, которым установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, являются налоговыми агентами, которые обязаны уплачивать налог по суммам соответствующих операций. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Из текста статьи 162 НК РФ, определяющей особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) исключена норма, которая обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако с учетом изменений, внесенных в статью 167 НК РФ, следует констатировать, что реальной отмены обложения налогом авансовых платежей не произошло - суммы частичной или полной предварительной оплаты в счет будущих поставок товаров работ или услуг будут и далее облагаться налогом.

6. В части налоговых ставок

В статью 164 НК РФ, определяющую размер налоговых ставок по отдельным группам операций, внесены следующие изменения:

по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов:

отдельно (подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ) установлен перечень операций, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ. Соответствующее изменение внесено в подпункт 2 пункта 1;

в новой редакции приведен подпункт 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в котором уточнено, что по нулевой налоговой ставке облагается реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (ранее содержалось указание на таможенный режим транзита через указанную территорию).

7. В части порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

Статья 165 НК РФ, которой установлен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, изменена весьма существенно.

Во-первых, по тексту статьи нормы, которыми закреплялась необходимость подтверждения получения выручки от иностранного лица-покупателя, заменены на нормы, в соответствии с которыми должен быть подтвержден факт получения выручки от реализации товаров иностранным лицам.

Во-вторых, урегулирован вопрос представления выписок банка в том случае, когда платеж производится третьим лицом (подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ): в этом случае в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

В-третьих, уточнен порядок подтверждения права на применение налоговой ставки при вывозе товаров железнодорожным, трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

8. При установлении момента определения налоговой базы

Изменения, внесенные в статью 167 НК РФ, по нашему мнению, являются наиболее принципиальными: установлено, что моментом определения налоговой базы в общем случае, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, налогоплательщик более не сможет выбирать и закреплять в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров, работ или услуг (начислений или кассовый) - момент определения налоговой базы теперь не будет зависеть от выбранного метода. Обращаем внимание на то, что право на выбор метода определения выручки от реализации и финансового результата для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в целях обложения налогом на прибыль за налогоплательщиками сохранено.

В связи с изменениями порядка определения налоговой базы из текста статьи (пункт 12) исключены положения, регулирующие порядок установления соответствующих элементов учетной политики для целей налогообложения (в части обложения НДС).

По тем же причинам признаны утратившими силу пункты 2, 4-6 статьи 167 НК РФ, которыми ранее регулировался порядок определения налоговой базы при осуществлении расчетов посредством зачета взаимных требований, уступки требования, расчетов векселем, а также при неисполнении покупателем обязательства по оплате до истечения срока исковой давности. Соответствующие нормы воспроизведены в тексте статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ, которая фактически будет действовать в течение переходного периода (до 2008 года).

Кроме того, в новой редакции изложен пункт 8 статьи 167 НК РФ, которым установлена специфика определения налоговой базы при передаче имущественных прав - текст нормы пункта 8 приведен в соответствие с нормами новой редакции статьи 155 НК РФ.

Другим существенным изменением является новая редакция пункта 10 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которой моментом определения налоговой базы при осуществлении строительства для собственных нужд (хозяйственным способом) является последний день месяца каждого налогового периода. На практике изменение законодательного регулирования порядка определения налоговой базы при строительстве хозяйственным способом следует применять с учетом норм пунктов 4-6 статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ, которыми уточняются особенности определения налоговой базы в течение переходного периода (когда имеются переходящие объемы строительно-монтажных работ, выполненных до 2005 года); момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Более подробно особенности осуществления налоговых вычетов в подобных ситуациях будут рассмотрены ниже.

Вновь введенным пунктом 13 статьи 167 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) по суммам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Указанные налогоплательщики имеют право определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) - то есть, не исчислять и не уплачивать налог с сумм поступившей частичной или полной оплаты предстоящих поставок.

Обязательными условиями, при выполнении которых данное право может быть реализовано, являются:

включение налогоплательщика в перечень, определяемый Правительством Российской Федерации;

организация и ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;

представление в налоговый орган контракта с покупателем (копии такого контракта, заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя и т.п., заверенного соответствующим органом отраслевого управления.

Пунктом 14 статьи 167 НК РФ отдельно уточнено, что момент определения налоговой базы определяется при фактической передаче товаров (выполнения работ, оказания услуг) - независимо от того, осуществлялась ли ранее предварительная оплата (в том числе, и в случаях, когда поставляемые товары (работы, услуги) были полностью оплачены до момента отгрузки). Данное требование должно учитываться при заполнении налоговых деклараций.

Во вновь введенном пункте 15 статьи 167 НК РФ содержится отсылочная норма, которой действие пункта 1 статьи 167 (общие правила установления момента определения налоговой базы) распространяется также на налоговых агентов.

Переход на новые правила момента определения налоговой базы будет осуществляться постепенно - в течение трех лет - до 1 января 2008 года. Статьей 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлены особенности налогообложения в течение этого периода, а также дополнительные мероприятия, которые должны быть проведены налогоплательщиком по переходу на новый порядок налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), и кредиторская задолженность, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету. С большой степенью вероятности можно предположить, что при проведении налоговых проверок после 1 января 2006 года налоговые органы станут определять правомерность применения налоговых вычетов и правильность исчисления налога (по переходящим суммам) на основании результатов проведенной инвентаризации.

Налогоплательщики, использующие кассовый метод, могут включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения дебиторской задолженности, подтвержденной результатами проведенной инвентаризации. Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года. Обращаем внимание, что по состоянию на указанную дату истечет срок исковой давности по любой задолженности, образовавшейся до 2005 года (если соответствующим хозяйственным договором не установлен более длительный срок исковой давности). Следовательно, в данном случае следует применять порядок включения сумм задолженности в налоговую базу, установленный для налогового учета (для целей налогообложения НДС) дебиторской задолженности, списываемой по истечении срока исковой давности (пункт 6 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

Например, по данным инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 января 2006 года, в организации, ранее использовавшей кассовый метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), числится задолженность в размере 120 тыс. руб. Сумма НДС, указанная в отгрузочных документах, равняется 21,6 тыс. руб.

По состоянию на 31 декабря 2007 года остаток задолженности составил 40 тыс. руб., сумма НДС - 7,2 тыс. руб., по состоянию на 31 декабря 2008 года остаток непогашенной задолженности составил 15 тыс. руб.

В налоговом учете до 31 декабря 2007 года налоговая база будет увеличиваться по мере поступления денежных средств. В первом отчетном периоде 2008 года к налоговой базе по стоимости реализованных в данном периоде товаров (работ, услуг) должно быть добавлено 40 тыс. руб. - независимо от того, поступили фактически денежные средства в погашение данной задолженности, или нет. Соответственно, сумма задолженности перед бюджетом будет увеличена на 7,2 тыс. руб. (независимо от того, какая налоговая ставка по данному виду продаж будет действовать в данном отчетном периоде). По состоянию на 1 января 2009 года налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена на 15 тыс. руб. (сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности). Сумма НДС, ранее списанного на увеличение задолженности, восстановлению в учете и учету в составе налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежит.

Пунктом 8 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлено, что плательщики НДС, ранее применявшие кассовый метод, имеют право на налоговые вычеты только в том случае, если факт уплаты НДС (при приобретении соответствующих активов) документально подтвержден.

Пунктами 3-6 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ установлено, что для налогоплательщиков, применявших ранее кассовый метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), в отношении сумм дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2006 года продолжает действовать прежний порядок признания оплаты для целей налогового учета (который ранее был установлен пунктами 2, 4-6 статьи 167 НК РФ, которые Федеральным законом N 119-ФЗ признаны утратившими силу).

Плательщики НДС, которые использовали метод начислений, после 1 января 2006 года налоговые вычеты по суммам налога, не оплаченным при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, производят в первом полугодии 2006 года равными долями. Логичным было бы указание на то, что при осуществлении фактической оплаты приобретенных активов до указанного срока, налоговый вычет может быть произведен в полном размере. Однако подобной оговорки статья 2 Федерального закона N 119-ФЗ не содержит. То есть, формально налогоплательщик не может получить права на налоговый вычет (ежемесячно) в размере, превышающем 1/6 налога, включенного в кредиторскую задолженность, установленную по результатам инвентаризации на 1 января 2006 года.

Подчеркнем, что в данном случае речь идет о суммах налога, которые не были оплачены налогоплательщиком - условие, которое является обязательным для осуществления налогового вычета до 31 декабря 2005 года. С нового года это условие, как уже отмечалось, действовать не будет.

9. При оформлении счетов-фактур

Важным изменением порядка оформления счетов-фактур, по нашему мнению, следует считать то, что из изменений, внесенных в пункт 1, следует, что счета-фактуры должны (могут) оформлять не только собственники товаров (работ, услуг), но и комиссионеры и агенты - в случае, если они осуществляют продажи от своего имени.

10. При восстановлении сумм налога

В новой редакции изложен пункт 3 статьи 170 НК РФ, которым устанавливаются случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить в учете суммы налога, ранее предъявленные к вычету, а также порядок проведения такого восстановления:

1) на законодательном уровне закреплена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы налога при передаче имущества в уставные или складочные капиталы хозяйственных обществ и товариществ или в паевые взносы производственных кооперативов. При этом суммы налога по стоимости оборотных активов (материально-производственных запасов) подлежат восстановлению в полном размере, а по стоимости внеоборотных активов (объектов основных средств и объектов нематериальных активов) - пропорционально остаточной стоимости но без учета переоценки.

Одновременно разрешена и другая проблема - о правомерности осуществления налоговых вычетов принимающей стороной - подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ прямо установлено, что суммы восстановленного налога подлежат налоговому вычету у принимающей организации в общем порядке. Заметим, что иная позиция фактически означала бы двойное налогообложение, что прямо противоречит концепции налогового законодательства;

2) суммы налога также должны быть восстановлены при передаче имущества для использования при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, не облагаемых налогом, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. Порядок восстановления сумм налога аналогичен описанному выше;

3) специально оговорено, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов;

4) отдельно урегулированы вопросы восстановления сумм НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и ЕНВД - распространен общий порядок восстановления сумм ранее произведенных налоговых вычетов. Специально уточнено, что налогоплательщики, переходящие на уплату единого сельскохозяйственного налога (глава 26.1 НК РФ), восстанавливать суммы НДС не обязаны.

11. При осуществлении налоговых вычетов

Весьма существенные изменения произошли в законодательном регулировании реализации права налогоплательщиков на налоговые вычеты (статьи 171 и 172 НК РФ).

Во-первых, текст пункта 2 уточнен таким образом, что возникновение права на налоговый вычет более не будет увязываться с фактом оплаты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю. Соответствующее изменение внесено и в пункт 1 статьи 172 НК РФ. Исключение сделано для случаев, когда расчеты с продавцами товаров (исполнителями работ или поставщиками услуг) производятся имуществом - в этом случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком.

Во-вторых, право на вычет по суммам налога, исчисленного с сумм предварительной оплаты, налогоплательщик может получить не только при расторжении договора, но и при изменении его условий (пункт 5 статьи 171 НК РФ).

В-третьих, изменен порядок применения налоговых вычетов по суммам стоимости строительно-монтажных работ, как выполненных подрядными строительными организациями, так и собственными силами (при осуществлении строительства хозяйственным способом).

При осуществлении строительства подрядным способом - теперь будет применяться общий порядок осуществления налоговых вычетов - на основании данных о суммах налога, предъявленных подрядными организациями к оплате (напомним, что факт оплаты налога теперь не является условием для применения налогового вычета).

Данное правило следует применять с учетом особенностей, установленных статьей 3 Федерального закона N 119-ФЗ:

суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам;

в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства;

то есть, схематично особенности производства налоговых вычетов при осуществлении строительства подрядным способом можно представить в следующем виде:

до 01.01.2005 г.

Затраты, произведенные: с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г.

после 01.01.2006 г.

        |                                                  |

        |         /--------------------------------\         |

        |         |не введенные в  |введенные в эк-|         |

        |         |эксплуатацию    |сплуатацию  или|         |

        |         |или не реализо- |реализованные в|         |

        |         |ванные в 2006 г.|2006 г.        |         |

        |         \--------------------------------/         |

по мере ввода в эксплуатацию

равными долями в течение 2006 г.

по мере ввода в эксплуатацию или раелизации

по мере получения рас- четных документов и сче- тов-фактур от подрядчика

Например, суммы НДС по стоимости строительно-монтажных работ составили: на 01.01.2005 г. - 20 тыс. руб., в 2005 г. - 6 тыс. руб., в 2006 г. - 14 тыс. руб. Объект сдан в эксплуатацию в июне 2006 г. Налоговым периодом является календарный месяц.

В течение 2006 г. налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты:

в январе-июне - по 500 руб. (6 тыс. руб. : 12);

в июле - 37 тыс. руб. (20 тыс. руб. - по суммам налога, уплаченного до 2005 г., + 3 тыс. руб. - остаток налога по суммам стоимости работ, выполненных в 2005 г., + 14 тыс. руб. - на сумму налогового вычета по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных в 2006 г.).

Аналогичные особенности установлены пунктами 3-6 статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ для случаев осуществления капитального строительства для собственных нужд (хозяйственным способом):

суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств);

суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога. Подчеркнем, последнее условие справедливо только в отношении налоговых вычетов по суммам стоимости работ, выполненных до 1 января 2006 года.

Следует иметь в виду, что пунктом 6 статьи 171 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС по стоимости выполненных строительно-монтажных работ в случае, когда законченный строительством объект направляется для использования в деятельности, не облагаемой налогом: суммы налога восстанавливаются в течение 10 лет исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Разумеется, это требование не распространяется на случаи, когда для использования в указанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств. Кроме того, пунктом 6 статьи 172 НК РФ сделано еще одно исключение - если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет, НДС не восстанавливается. Впрочем, последнее исключение пока практического содержания не имеет - начало уплаты НДС относится к 1992 году.

Текст статьи 171 НК РФ дополнен двумя новыми пунктами, в соответствии с которыми право на налоговый вычет возникает также у налогоплательщиков:

в случае отсутствия соответствующих документов - по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется налоговая ставка в нулевом размере;

получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком), - в случае, если полученное имущество используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

12. По налогообложению операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом

Текст главы 21 НК РФ дополнен статьей 174.1, которой отдельно регулируются особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом.

Основными особенностями являются следующие:

плательщиком налога является товарищ, ведущий общие дела (по договору простого товарищества), или доверительный управляющий (по договору доверительного управления имуществом). Указанные субъекты предпринимательской деятельности имеют право на налоговые вычеты (отражаемые в обособленном балансе), а также обязаны выставлять счета-фактуры - при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления.

13. При определении и реализации права на возмещение налога

Пунктом 2 статьи 176 НК РФ установлен новый порядок возмещения сумм налога - в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Подчеркнем, что новые правила будут действовать только с 1 января 2007 года. До этой даты будут действовать прежние правила.

Основными отличиями нового порядка от действующего являются:

налоговым органам предоставлено право на проведение проверки обоснованности возмещения налога (до двух месяцев). Правда, срок проверки включается в общий срок, в течение которого может быть реализовано право на возмещение;

сокращен срок, выделенный налоговому органу для принятия решения, - с двух недель до семи дней;

сокращен предельный срок, в течение которого органами Федерального казначейства должен быть произведен возврат сумм налога, - также с двух недель до семи дней.

Статьей 4 Федерального закона N 119-ФЗ признаны утратившими силу те нормы ранее принятых законов (в части налогового законодательства), которые изменены, заменены или исключены из новой редакции главы 21 НК РФ.

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.