Переход на упрощенную систему налогообложения (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.)

Переход на упрощенную систему налогообложения

Установленная главой 26.2 НК РФ упрощенная система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно наряду с иными режимами налогообложения. Суть этого налогового режима состоит в том, что налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) вместо ряда налогов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам деятельности за налоговый период.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог взамен:

- налога на прибыль организаций;

- налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками следующих налогов (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ):

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);

- налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц.

Несомненно, что данный налоговый режим является привлекательным для большого числа налогоплательщиков. Однако перейти на него могут не все.

Перед рассмотрением порядка перехода на упрощенную систему налогообложения, необходимо отметить следующее.

Действующие в настоящее время организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание применять УСН, могут перейти на этот специальный налоговый режим только с начала календарного года, т.е. с 1 января 2006 г. С этого момента глава 26.2 НК РФ будет действовать в редакции изменений, внесенных в нее Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ). Соответственно, при переходе на УСН с 1 января 2006 г. необходимо руководствоваться положениями новой редакции главы 26.2 НК РФ, устанавливающей в частности, новые критерии применения УСН (статья 346.12 НК РФ).

Организациям (индивидуальным предпринимателям), вновь создаваемым (вновь регистрируемым) в период с момента принятия Закона N 101-ФЗ и до 1 января 2006 г. и, соответственно, имеющим право применять УСН с момента создания (регистрации) на основании пункта 2 статьи 346.13 НК РФ, при принятии решения о применении УСН следует оценить возможность ее применения в 2006 г. исходя из требований новой редакции главы 26.2 НК РФ, поскольку она содержит не только новые критерии применения УСН, но и требование о прекращении применения УСН при несоблюдении любого из установленных критериев (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

Ограничения на применение упрощенной системы
налогообложения

Высший арбитражный суд РФ в Решении от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 указал на то, что в отличие от ранее действовавшего Федерального закона от 29 ноября 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" глава 26.2 НК РФ не содержит каких-либо упоминаний о том, что упрощенная система налогообложения применяется только к субъектам малого предпринимательства. На данную систему налогообложения вправе претендовать организации независимо от организационно-правовой формы, в которой они созданы, но с учетом ограничений, предусмотренных для налогоплательщиков в пунктах 2 и 3 статьи 346.12 НК РФ.

Рассмотрим ограничения на применение упрощенной системы налогообложения, особо выделив ограничения, введенные (измененные) Законом N 101-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ как в настоящее время, так и в 2006 году, по роду своей деятельности под действие упрощенной системы не подпадают:

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Обращаем внимание, что речь идет именно о производителях подакцизных товаров. На продавцов, не являющихся производителями, это ограничение не распространяется.

Следует иметь в виду, что: перечень товаров, являющихся подакцизными, установлен в пункте 1 статьи 181 главы 22 "Акцизы" НК РФ; согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия); в соответствии со статьей 3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами Российской Федерации;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой. Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными в главу 26.2 НК РФ Законом N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. не вправе применять упрощенную систему налогообложения также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований.

Следует иметь в виду, что никаких специальных исключений в отношении объемов деятельности, при осуществлении которой организация или индивидуальный предприниматель не вправе применять упрощенную систему налогообложения, в главе 26.2 НК РФ не предусмотрено. То есть налогоплательщик, занимающийся каким-либо из перечисленных видов деятельности, не вправе применять упрощенную систему налогообложения вне зависимости от объема такой деятельности по отношению к другим видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под установленные главой 26.2 ограничения (см. письмо Минфина РФ от 4 октября 2002 г. N 04-00-11).

Упрощенную систему налогообложения не вправе применять также организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 346.12 НК РФ). При этом до 1 января 2006 г. ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Начиная с 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в главу 26.2 НК РФ Законом N 101-ФЗ, исходя из всех осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности определяются только ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов.

С 1 января 2006 г. под упрощенную систему налогообложения не подпадают также бюджетные учреждения (подпункт 17 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ) и иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации (подпункт 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.12 НК РФ организации вправе перейти на упрощенную систему налогообложения при соблюдении следующих ограничений:

1) по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн рублей (без учета налога на добавленную стоимость). Данная редакция пункта 2 статьи 346.12 НК РФ действует до 1 января 2006 г. С указанной даты в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ в редакции Закона N 101-ФЗ на упрощенную систему налогообложения вправе будут переходить те организации, доходы которых, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. Как видим, предельная величина доходов повышена, но вместе с тем расширен перечень доходов, принимаемых в расчет: кроме доходов от реализации учитываются и внереализационные доходы. Поскольку в соответствии с НК РФ предельная величина доходов, позволяющая перейти на упрощенную систему налогообложения, определяется на момент подачи заявления о переходе на УСН, представляется, что организации, решившие перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г. и, соответственно, подающие заявление о переходе на УСН в 2005 г., должны руководствоваться нормой пункта 2 статьи 346.12 НК РФ в старой редакции;

2) организации не имеют филиалов и (или) представительств. Обращаем внимание, что речь идет именно о филиалах и представительствах в том смысле, в котором они определены в ГК РФ, а не обо всех обособленных подразделениях, признаваемых таковыми в соответствии со статьей 11 НК РФ. Напомним, что согласно статье 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом, действуют на основании утвержденных им положений и должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (см., в частности, письма Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/93 и от 22 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-95);

3) организации не являются участниками соглашений о разделе продукции. Следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции";

4) доля непосредственного участия других организаций в данной организации не превышает 25 процентов. В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ в редакции Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

5) средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, не превышает 100 человек. Порядок определения средней численности работников содержится в постановлении Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50 "Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации";

6) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн рублей. В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ в редакции Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. в целях указанного подпункта учитываются только те основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок перехода на упрощенную систему налогообложения

Налогоплательщик, изъявивший желание перейти на упрощенную систему налогообложения и удовлетворяющий вышеприведенным критериям, вправе осуществить указанный переход. Что для этого необходимо сделать?

В соответствии со статьей 346.13 НК РФ переход налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке. Заявление подается в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения.

Пример 1. Организация приняла решение о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 года. В этом случае она обязана подать в налоговый орган заявление не ранее 1 октября и не позднее 30 ноября 2005 года.

В 2005 г. вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание применять упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ).

Пример 2. Организация создана в 2005 году. Дата государственной регистрации - 20 сентября 2005 года. В соответствии с пунктом 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня его государственной регистрации. При условии подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах организация вправе применять упрощенную систему налогообложения с 20 сентября 2005 года.

Начиная с 1 января 2006 г. согласно пункту 2 статьи 346.13 НК РФ в редакции Закона N 101-ФЗ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Перед подачей заявления о переходе на УСН необходимо определиться с объектом налогообложения. Глава 26.2 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность самостоятельно выбрать один из двух объектов налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов", - а, следовательно, и ставку единого налога - 6 и 15 процентов соответственно.

Обращаем внимание на то, что глава 26.2 (статья 346.16) НК РФ устанавливает ограниченный перечень расходов, которые могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы при применении объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Поэтому прежде чем делать выбор, организациям следует оценить целесообразность применения того или иного объекта налогообложения исходя из характерного для них состава расходов.

Выбранный объект налогообложения указывается налогоплательщиком в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1, утвержденная приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495).

Глава 26.2 предоставляет налогоплательщикам право изменить выбранный объект налогообложения после подачи заявления. Сделать это можно до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ до указанной даты об изменении избранного объекта налогообложения необходимо уведомить налоговый орган.

В соответствии с новой редакцией пункта 2 статьи 346.14 после начала применения упрощенной системы налогообложения и в течение трех лет ее применения объект налогообложения меняться не может.

Обращаем внимание, что предоставление в налоговый орган других (кроме заявления) документов в виде выписок из баланса или в иной форме главой 26.2 НК РФ не предусмотрено, равно как не предусмотрено на этом этапе и проведение налоговым органом каких-либо специальных проверок соблюдения налогоплательщиками условий для перехода на упрощенную систему налогообложения или затребование у налогоплательщиков иной информации по этому вопросу. То есть никаких специальных подтверждений соблюдения условий перехода не требуется, а вся ответственность за соблюдение требований главы 26.2 НК РФ лежит на самом налогоплательщике. Вместе с тем если в последующем в рамках реализации налоговыми органами предоставленных им НК РФ прав (в том числе и при осуществлении контрольной работы), будут выявлены факты несоблюдения налогоплательщиком условий перехода на упрощенную систему налогообложения, налоговые обязательства такого налогоплательщика (включая уплату пени и штрафов) подлежат пересчету начиная с того года, с которого налогоплательщик перешел на эту систему (см. письмо Минфина РФ от 4 октября 2002 г. N 04-00-11).

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (см. подпункт 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Федеральной архивной службы РФ от 27 ноября 2000 г. N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения" и форма N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения", утвержденные приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495).

Обращаем внимание, что НК РФ не содержит требования об уведомлении организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения в текущем году, налоговых органов о продолжении применения этого специального налогового режима в следующем году.

Особенности исчисления налоговой базы в переходный период

Из статьи 346.17 НК РФ следует, что при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы учитываются налогоплательщиками по кассовому методу, т.е. датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В связи с этим у налогоплательщиков, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, появляется необходимость определенным образом откорректировать налоговую базу по единому налогу.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения определены пунктом 1 статьи 346.25 НК РФ. С 1 января 2006 г. статья 346.25 применяется в редакции изменений, внесенных в нее Законом N 101-ФЗ, которые, однако, принципиально не изменили порядка осуществления перехода.

Согласно пункту 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:

1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Пример 3. Организация переходит на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 года. В декабре 2005 года организацией получен аванс в счет предстоящей отгрузки продукции. Отгрузка продукции запланирована на январь 2006 года. Сумма аванса подлежит включению в налоговую базу по единому налогу на 1 января 2006 года;

2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 4. В декабре 2005 года организация, применявшая метод начислений, отгрузила покупателю продукцию на сумму 17 700 руб. С 1 января 2006 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения. Денежные средства в оплату продукции поступили в январе 2006 года.

Поскольку стоимость продукции была учтена организацией в декабре 2005 года в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, денежные средства, полученные в январе, не включаются в налоговую базу по единому налогу;

3) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения. При применении данной нормы НК РФ следует учитывать, что на дату оплаты (если она осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения) признаются фактически произведенные расходы. Если же имеет место предоплата, расходы признаются на дату их осуществления.

Пример 5. В декабре 2005 года организация перечислила поставщику в счет будущей поставки материалов 80 000 руб. С 1 января 2006 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения. Материалы получены 15 января 2006 года. Часть материалов на сумму 20 000 руб. списана в производство 25 января. Сумма стоимости списанных в производство материалов (20 000 руб.) будет включена в состав расходов на 25 января 2006 года.

Пример 6. С 1 января 2006 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения. 15 января от поставщика получены материалы на сумму 80 000 руб. Часть материалов на сумму 20 000 руб. списана в производство 25 января. Денежные средства в оплату материалов перечислены поставщику 27 января. Сумма стоимости списанных в производство материалов (20 000 руб.) будет включена в состав расходов на 27 января 2006 года.

Пример 7. С 1 января 2006 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения. 15 января организация перечислила поставщику в счет будущей поставки материалов 80 000 руб. Материалы получены 20 января. Часть материалов на сумму 20 000 руб. списана в производство 25 января. Сумма стоимости списанных в производство материалов (20 000 руб.) будет включена в состав расходов на 25 января;

4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пример 8. В декабре 2005 года организацией, применявшей метод начислений, были приобретены и использованы в производстве материалы. С 1 января 2006 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения. Денежные средства в оплату материалов были перечислены поставщику только в январе. Поскольку стоимость материалов была учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в декабре 2005 года, денежные средства, уплаченные в январе 2006 года (после перехода на упрощенную систему налогообложения) в оплату стоимости материалов, из налоговой базы по единому налогу не вычитаются.

Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ и учитывая, что согласно пункту 2 статьи 346.16 расходы, осуществленные налогоплательщиком, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а именно быть направлены на получение дохода, Минфином России в письме от 19 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/56 сделан вывод о том, что организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, может уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму затрат, осуществленных, но не учтенных во время применения общего режима налогообложения, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Многих налогоплательщиков волнует вопрос о порядке использования в период применения упрощенной системы налогообложения прибыли, полученной по итогам периода применения общей системы налогообложения. Влияет ли сумма прибыли на налогооблагаемую базу по единому налогу?

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет доходов и расходов, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Нераспределенная прибыль не является доходом организации. В соответствии с пунктом 66 Положения по ведению бухгалтерского учета она представляет собой составляющую собственного капитала организации и, соответственно, не может увеличивать налоговую базу по единому налогу. Нераспределенная прибыль может быть использована только на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, образование резервных фондов, покрытие убытков прошлых лет. Иное использование прибыли (в частности, для покрытия текущих расходов) не допускается.

Использование нераспределенной прибыли по указанным направлениям не приводит к возникновению расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и, соответственно, по единому налогу.

Таким образом, величина нераспределенной прибыли, полученной по итогам периода применения общего режима налогообложения, а также порядок ее использования, не влияют на формирование налоговой базы по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения.

В новой редакции статьи 346.25 НК РФ порядок принятия к налоговому учету основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения изложен в отдельном пункте 2.1. Этот же пункт регулирует порядок принятия к учету нематериальных активов.

Пункт 2.1 устанавливает правила перехода в зависимости от применяемого ранее режима налогообложения:

1) при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

2) при переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.

Аналогичный порядок принятия к учету основных средств действует и в настоящее время, хотя и не прописан в действующей редакции НК РФ (см., в частности, письмо Минфина России от 25 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/88);

3) при переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Аналогичный порядок был прописан в письме МНС России от 27 сентября 2004 г. N 22-1-14/1558 "Об упрощенной системе налогообложения". Следует отметить, что Минфин России имел на этот счет иную точку зрения. В письме Минфина России от 25 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/88 отмечалось, что при переходе на упрощенную систему налогообложения со специального режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется порядок определения остаточной стоимости основных средств, установленный главой 25 НК РФ. С принятием Закона N 101-ФЗ противоречие разрешилось.

Налог на добавленную стоимость

Восстановление НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг)
до перехода на упрощенную систему налогообложения

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответственно, такие организации не имеют права и на применение налоговых вычетов по этому налогу. В связи с этим возникает вопрос о необходимости восстановления и уплаты в бюджет "входного" налога на добавленную стоимость по остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и остаткам материалов и товаров на складе на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Минфин России и ФНС России обязывали налогоплательщиков восстанавливать и уплачивать в бюджет "входной" НДС.

Высший арбитражный суд РФ имел противоположную точку зрения по этому вопросу: постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 30 марта 2004 г. N 15511/03 было отменено постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа, признавшего правомерным решение налоговой инспекции по доначислению налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств, не восстановленного организацией при переходе на упрощенную систему налогообложения.

При вынесении решения Высший арбитражный суд РФ ссылался на отсутствие в законодательстве о налогах и сборах норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода.

С 1 января 2006 г. данный вопрос получит свое законодательное регулирование. С указанной даты вступает в силу Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в части, вносящей изменения в статью 170 НК РФ. Согласно новой редакции пункта 3 данной статьи при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Уплата НДС, полученного от покупателей после перехода
на упрощенную систему налогообложения

Организации, являвшиеся плательщиками налога на прибыль организаций и определявшие выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления НДС по оплате, при переходе на упрощенную систему налогообложения могут столкнуться с проблемой - что делать с НДС, в случае, если отгрузка произошла до перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплата - после?

Ответ на этот вопрос содержится в письме МНС России от 26 мая 2003 г. N 22-1-15/1265-У188.

В указанном письме обращается внимание на то, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг). При этом согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары. Статьей 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (если иное не предусмотрено законом или договором).

Таким образом, объект налогообложения у организации возник в период, когда она являлась плательщиком налога на добавленную стоимость. Получение выручки для налогоплательщиков, утвердивших в своей учетной политике целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является лишь моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

На основании изложенного в письме МНС России сделан вывод о том, что если отгрузка товаров была произведена в период до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, а выручка за эти товары получена в период, когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения, налог на добавленную стоимость уплачивается в общеустановленном порядке.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.