О некоторых вопросах исчисления косвенных налогов при расчетах с организациями Республики Беларусь (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.)

О некоторых вопросах исчисления
косвенных налогов при расчетах
с организациями Республики Беларусь

Напомним, что Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ ратифицировано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее по тексту - Соглашение), согласно которому НДС при торговле с предприятиями и организациями Республики Беларусь уплачивается по установленным главой 21 НК РФ правилам с учетом отдельных особенностей.

Указанные правила предусматривают собой налогообложение экспортируемых (вывозимых) товаров по "нулевой" налоговой ставке, а при импорте (ввозе) товаров с территории Республики Беларусь - необходимость уплаты НДС и иных косвенных налогов в российский бюджет. Они определены Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее по тексту - Положение).

В последнее время Минфином России и ФНС России доведены до сведения рекомендации о порядке применения Соглашения, которые и положены в основу данной публикации. Среди них можно, в частности, выделить письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь".

При применении Соглашения необходимо учитывать, что фактически им в настоящее время определяется порядок налогообложения товаров. Что касается порядка взимания налогов при выполнении работ или оказании услуг, то особенности налогообложения данных операций при расчетах организаций Российской Федерации с предприятиями Республики Беларусь должны быть определены отдельным протоколом. До подписания и вступления в силу данного протокола действовать должны нормы национальных законодательств каждой из сторон.

О сроках уплаты налога на добавленную стоимость
со стоимости импортируемых товаров

В соответствии с пунктом 5 раздела 1 Положения налог на добавленную стоимость в части импортируемых (ввозимых) с территории Республики Беларусь товаров должен уплачиваться не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Следует учитывать, что под товарами согласно статье 1 Соглашения понимается любое движимое и недвижимое имущество (за исключением имущественных прав), все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации.

При этом Российская Федерация при ратификации Соглашения исходила из того, что под термином "товары" в Соглашении понимаются товары, происходящие из территории государств Сторон, в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 года (см. Федеральный закон от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг").

Соответственно для целей применения Соглашения на территории Российской Федерации под товарами, происходящими из территории Республики Беларусь, следует понимать товары:

а) полностью произведенные на территории Республики Беларусь или;

б) подвергшиеся обработке на территории Республики Беларусь с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран, и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров (Международная конвенция о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров подписана в Брюсселе 14 июня 1983 года) хотя бы одному из четырех первых знаков;

в) произведенные с использованием указанных в пункте "б" сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

В письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 отмечено, что под датой принятия на учет ввезенных товаров понимается дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Если в части активов непосредственно относящихся к товарам (в соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 под товарами понимается материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи) это означает то, что датой их принятия на учет считается дата отражения на балансовом счете 41 "Товары".

В части активов, относящихся к объектам основным средств, возникает вопрос, понимать под датой принятия на учет отражение имущества по балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части отдельных активов - по счету 07 "Оборудование к установке"), или же принятие на учет по балансовому счету 01 "Основные средства"? Как отмечено в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450, налоговая база в части импортируемых объектов основных средств определяется на дату отражения их стоимости на балансовых счетах 07 и 08 независимо от даты ввода их в эксплуатацию в качестве основных средств.

Таким образом, обязанности организаций по уплате НДС со стоимости импортируемых с территории Республики Беларусь товаров возникают по мере принятия товаров на учет по балансовым счетам 07, 08 и 41.

Порядок осуществления вычета сумм НДС
со стоимости импортируемых товаров

В соответствии с пунктом 8 раздела 1 Положения суммы косвенных налогов, уплаченные по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Исходя из приведенных правил, суммы НДС, уплаченные организациями в бюджет по товарам, ввезенным с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ, что подтверждено в письме ФНС России от 2 марта 2005 г. N ММ-6-03/167 "О порядке применения налоговых вычетов по НДС по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам".

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как отмечено в письме ФНС России от 2 марта 2005 г. N ММ-6-03/167, с учетом положений Соглашения при ввозе товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации налогоплательщики вправе уменьшить общую сумму налога на соответствующие налоговые вычеты при выполнении следующих условий:

при принятии на учет ввезенных на территорию Российской Федерации товаров (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ) на основании соответствующих первичных документов;

при использовании ввезенных на территорию Российской Федерации товаров для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость по ввезенным на территорию Российской Федерации товарам, а именно: заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика, налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость по соответствующим ввезенным товарам и платежного документа на перечисление в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, указанной в этой налоговой декларации (формы заявления о ввозе товаров и декларации утверждены приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядке их заполнения").

Порядок применения вычетов наглядно продемонстрирован в ответе на вопрос N 7 письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450.

Пример 1. Предположим, что товар ввезен на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, принят на учет и НДС уплачен в феврале 2005 года.

Фактически уплаченной сумма НДС считается только тогда, когда она нашла отражение в налоговой декларации за соответствующий налоговый период, а именно за февраль 2005 года.

Налоговая декларация в свою очередь представляется до 20 числа следующего месяца. В частности, налоговая декларация за февраль месяц должна быть представлена до 20 марта 2005 года.

НДС, уплаченный при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, может быть включен в налоговые вычеты в налоговой декларации, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором он уплачен и отражен в налоговой декларации. Следовательно, в рассмотренной ситуации вычеты могут быть осуществлены в марте месяце 2005 г., и, соответственно, отражаются они в налоговой декларации, представляемой за март 2005 года.

Следует учитывать, что во всех случаях налоговая декларация по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь должна представляться не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Соответственно, если в рамках основных хозяйственных операций организация уплачивает НДС и представляет декларацию ежеквартально, то при принятии на учет товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь, она должна ежемесячно представлять отдельную налоговую декларацию (см. ответ на вопрос N 5 в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450).

Обращают на себя внимание также и пояснения, приведенные в ответе на вопрос N 6, согласно которым применение вычетов допускается и при наличии задолженности перед поставщиками за приобретенный товар.

Отметки налоговых органов на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов проставляются в порядке, установленном приказом Минфина России от 20 января 2005 г. N 3н "О проставлении налоговыми органами отметок на счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов". Заявление представляется организацией в налоговый орган по месту регистрации в трех экземплярах одновременно с налоговой декларацией; выпиской банка, подтверждающей фактическую уплату налога по ввезенным товарам; договором (его копией), на основании которого ввозится товар, и транспортных документов, подтверждающих перемещение товаров с территории Республики Беларусь. Как было отмечено в письме ФНС России от 15 июня 2005 г. N ММ-6-03/489 "О применении норм Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь", указанные документы могут представляться налогоплательщиками в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера.

Проставление налоговыми органами отметки на представленном организацией заявлении допускается также в случае, если фактически уплата налога со стоимости конкретных ввезенных товаров не произведена, но у организации имеется переплата по налогу в части импортированных товаров (по коду бюджетной классификации 182.1.04.01000.01.1000.110 "Налог на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации"). В этом случае осуществляется зачет в порядке статьи 78 НК РФ, и налоговый орган исходя из разъяснений, приведенных в ответе на вопрос N 13 в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450, должен проставить отметку об уплате налога на заявлении организации.

При осуществлении вычетов сумм НДС по ввезенным активам из числа оборудования к установке или объектов основных средств следует учитывать неоднократные требования налоговых органов (см., в частности, письмо МНС России от 28 июля 2004 г. N 03-1-08/1876/14 "О налоге на добавленную стоимость") о возможности осуществления вычетов только после оприходования имущества и отражения его на балансовом счете 01 "Основные средства".

При этом судебная практика (см., например, постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24 февраля 2004 г. N 10865/03) в ряде случаев подтверждает правомерность осуществления вычета НДС со стоимости импортируемого имущества по мере его отражения на балансовых счетах 07 или 08. В свою очередь налоговые органы указывают на то, что такого рода судебные акты принимаются по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, а потому в отношении иных организаций применяться они не могут.

Позицию налоговых органов недавно подтвердил Минфин России в своем письме от 5 мая 2005 г. N 03-04-08/111 "О моменте возникновения налоговой базы по НДС при ввозе основных средств из Белоруссии". Как указано в данном письме, отражаемое на счетах 07 или 08 имущество фактически не используется для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, а потому вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе имущества на таможенную территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, производится после принятия его к учету в качестве основных средств, фактически используемых для операций, признаваемых объектами налогообложения, то есть только после отражения данного имущества на счете 01. Изложенная позиция основана на положениях пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Особенности исчисления сумм НДС со стоимости продуктов
переработки, ввозимых с территории Республики Беларусь
на территорию Российской Федерации

Пунктом 2 раздела 1 Положения предусмотрена обязанность российских организаций по уплате НДС со стоимости продуктов переработки, ввезенных с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации. При этом в качестве объекта налогообложения выступает стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

Как отмечено в ответе на вопрос N 9 в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450, при ввозе на территорию Российской Федерации продуктов переработки, организация обязана представить в налоговый орган общеустановленные документы, а именно налоговую декларацию, договор на оказание работ (услуг) по переработке товаров и др.

При этом по мнению налоговых органов они вправе также потребовать представления таких дополнительных документов, как документы, подтверждающие отправку товаров на переработку в Республику Беларусь; акты выполненных работ (услуг) белорусского переработчика; счета-фактуры, выставленные белорусским продавцом (переработчиком) российскому покупателю (собственнику товара) при выполнении работ (оказании услуг).

Особенности формирования налоговой базы
в части импортируемых товаров

В соответствии с пунктом 2 раздела I Положения налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их транспортировку и доставку, а также подлежащих уплате акцизов.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

страховая сумма;

стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Как указано в письме Минфина России от 7 апреля 2005 г. N 03-04-08/90, стоимость услуг по транспортировке и хранению товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, включаются в налоговую базу по НДС независимо от того, что услуги оказаны после перехода права собственности на товары.

Стоимость услуг по транспортировке и хранению указанных товаров должна быть подтверждена документами, позволяющими однозначно определить их величину. В качестве подтверждающих документов могут использоваться документы, которые обычно применяются в коммерческой практике для оформления подобных сделок, а именно: документы, определяющие отношения сторон в сделке по оказанию услуг (например, договор на оказание услуг, содержащий сведения о лицах, заключивших договор, его стоимость и условия оплаты); счета-фактуры от исполнителей договора, содержащие реквизиты сторон, суммы и условия платежа, а также предмет платежа; банковские платежные документы, подтверждающие факт оплаты услуг в соответствии с выставленными счетами-фактурами. При этом указанные документы могут применяться для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, до оформления акта оказания услуг по транспортировке и хранению.

Особенности налогообложения стоимости
экспортируемых (вывозимых) товаров

В соответствии с пунктом 1 раздела II Соглашения при реализации российскими организациями товаров в отношениях с предприятиями Республики Беларусь применяется нулевая ставка НДС, для обоснования которой в налоговые органы по месту регистрации представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов по форме, утвержденной приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н;

договоры (их копии), на основании которых осуществлена реализация товаров;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет российской организации (в случае осуществления расчетов наличными средствами представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение организацией полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя товаров);

третий экземпляр заявления о ввозе товаров, с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающей уплату НДС белорусским контрагентом в полном объеме;

копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

Указанные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (пункт 3 раздел II Соглашения).

Необходимо учитывать, что Соглашением для применения нулевой ставки по НДС предусмотрена обязательность поступления выручки от реализации товаров именно от покупателя. В случае, если выручка поступила от третьего лица, налоговый орган вправе отказать в применении нулевой ставки, если только с учетом фактических обстоятельств конкретной поставки не будет доказано, что третье лицо действовало в интересах покупателя экспортированных товаров (см. ответ на вопрос N 10 письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450).

Если взаиморасчеты через третьих лиц осуществляются в рамках товарообменных (бартерных) операций, нулевая ставка НДС российским экспортером применена быть не может. Если же бартерные операции производятся непосредственно между экспортером и покупателем, то для подтверждения права на нулевую ставку НДС российская организация должна представить в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их принятие на учет. На это указано в пункте 2 раздела II Соглашения.

При экспорте на территорию Республики Беларусь товаров, которые освобождаются от налогообложения НДС в соответствии с законодательством указанного государства, российские экспортеры обязаны уплатить НДС в бюджет Российской Федерации по установленной ставке 10 или 18 процентов (см. ответ на вопрос N 14 письма ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450). Это объясняется тем, что в отношении такого рода товаров действие Соглашения не распространяется (статья 2 Соглашения).

В случае же, если и по законодательству Российской Федерации (как и по законодательству Республики Беларусь) реализация товаров НДС не облагается, налог не уплачивается.

При реализации товаров, освобождаемых от налогообложения НДС по законодательству Российской Федерации, но облагаемых указанным налогом на территории Республики Беларусь, применяются нормы Соглашения, а потому налогообложение операций по их реализации осуществляется по налоговой ставке 0 процентов.

Вопросы исчисления и уплаты НДС со стоимости импортируемых товаров
организациями, применяющими специальные налоговые режимы

В соответствии с действующим законодательством организации, применяющие специальные налоговые режимы, а именно являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения, а также единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, который уплачивается при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации из-за рубежа.

Обязанности по уплате НДС со стоимости импортируемых с территории Республики Беларусь товаров в отношении организаций, применяющих специальные налоговые режимы, закреплены как в соответствующих главах НК РФ (см. пункт 3 статьи 346.1 главы 26.1 НК РФ, пункт 2 статьи 346.11 главы 26.2 НК РФ, пункт 4 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ), так и в пункте 1 раздела 1 Положения.

При всем этом права на вычет сумм уплаченного со стоимости ввезенных товаров НДС организации не имеют, что подтверждено в ответе на вопрос N 2 в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450. Объясняется это тем обстоятельством, что применяющие специальные налоговые режимы организации плательщиками НДС в общем понимании не являются.

Права на вычет сумм налога не имеют также и организации, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренное статьей 145 НК РФ. Правом на освобождение пользуются организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей.

В ответе на третий вопрос в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 обращено внимание также на то, что применяющие специальные налоговые режимы организации, ввозящие товары на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, обязаны в силу требований пункта 6 раздела 1 Положения представлять в налоговые органы по месту своей регистрации налоговые декларации по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. В случае невыполнения указанных требований, к ним могут быть применены меры налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2005 г.