Вопрос: Наше предприятие заключило договор на поставку рентгеновских флюорографических аппаратов. Договором предусмотрены гарантийное обслуживание и ремонт в течение 24 месяцев с даты ввода в эксплуатацию. В соответствии с НК РФ в момент реализации создан резерв на гарантийный ремонт исходя из планируемых расходов. Расходы на гарантийное обслуживание 2003 г. не могли быть осуществлены в связи с тем, что реализация произведена в конце года, гарантийный срок обслуживания только начался. Предприятие перенесло всю неиспользованную сумму резерва на 2004 г. Просим Вас оценить правомерность вышеуказанных действий ("Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 21, ноябрь 2005 г.)

Наше предприятие заключило договор на поставку рентгеновских флюорографических аппаратов на сумму 125 млн руб. Договором с покупателем (Министерством здравоохранения) предусмотрены гарантийное техническое обслуживание и ремонт поставленных аппаратов в течение 24 месяцев с даты ввода в эксплуатацию. Поставка была осуществлена в городские и улусные учреждения здравоохранения. В соответствии с договором рентгеноаппаратура поставлена, произведен монтаж и пуско-наладка, передача в эксплуатацию осуществлена в ноябре-декабре 2003 г. Учетной политикой на 2003 г. предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт, ранее гарантийный ремонт не осуществлялся, и подобные расходы в предыдущие периоды отсутствуют. В соответствии с пп. 3 и 4 ст. 267 НК РФ и учетной политикой в момент реализации товаров создан резерв на гарантийный ремонт исходя из планируемых расходов: проезд специалистов к месту нахождения аппаратов по утвержденному графику, выплата им командировочных расходов, зарплата специалистов за период обслуживания аппаратов, сумма ЕСН на эту зарплату. Всего сумма созданного резерва составила 1 043 руб. (0,84% к стоимости аппаратов). Расходы на гарантийное обслуживание 2003 г. не могли быть осуществлены в связи с тем, что реализация произведена в конце года, гарантийный срок обслуживания только начался. Воспользовавшись правом, предоставленным п. 5 ст. 267 НК РФ, предприятие перенесло всю неиспользованную сумму резерва на 2004 г. На другие суммы резерв в 2004 г. не создавался. По нашему мнению, это соответствует действующему законодательству и вполне логично по следующим причинам:

создание резерва в 2003 г. обусловлено тем, что именно в этом периоде имеется источник его покрытия: получена выручка от продажи оборудования, на техническое оборудование которого дана гарантия;

перенос остатка неиспользованной суммы резерва на следующий год обусловлен тем, что срок гарантийного обслуживания приходится и на эти периоды (с ноября-декабря 2003 г. до ноября 2005 г.), соответственно предприятие будет нести расходы по гарантийному обслуживанию, не имея другого источника покрытия этих расходов, кроме перенесенного с 2003 г. резерва.

Просим Вас оценить правомерность вышеуказанных действий предприятия и дать консультацию, как должна быть произведена ревизия остатков резерва на гарантийное обслуживание на конец 2003 и 2004 гг., если гарантийный срок обслуживания истекает в ноябре-декабре 2005 г., или ноябре-декабре 2004 г. (если бы, например, был установлен гарантийный срок 1 год).

Создание резерва должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Поскольку бухгалтерским законодательством порядок создания, сроки создания, порядок определения величины резерва не определены, все указанные моменты также должны быть закреплены в учетной политике организации.

Выдавая гарантию на проданную в отчетном периоде продукцию, организация возлагает на себя обязанность по осуществлению ее ремонта в том случае, если в течение срока действия гарантии будут выявлены дефекты. Иными словами, при продаже продукции с предоставлением гарантии появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов проданной продукции. Необходимо обратить особое внимание на то, что у организации возникла именно вероятность уменьшения экономических выгод, и на то, что эта вероятность возникла только после реализации конкретной продукции.

Если у организации возникла потенциальная возможность уменьшения экономических выгод в будущем, этот факт обязательно должен найти отражение в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации.

В п. 5 ПБУ 8/01*(1) содержится указание об обязательности отражения сумм резерва в годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, в примере, приведенном к п. 9 ПБУ 8/01, рассматривается создание резерва на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции, т.е. создание резерва предполагается осуществлять один раз в год перед составлением бухгалтерской отчетности. Однако в других пунктах данного ПБУ содержатся ссылки на отчетный период, под которым можно понимать и месяц, и квартал.

Можно сделать вывод, что сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в обязательном порядке должна найти отражение в годовой бухгалтерской отчетности. Однако организации не запрещено отражать сумму резерва, созданного по реализованной продукции, и в промежуточной отчетности. Ежемесячное отражение начисленного резерва, по нашему мнению, является более предпочтительным вариантом, так как позволяет ежемесячно учитывать возникшую потенциальную задолженность по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по фактически реализованной продукции, а не завышать себестоимость продукции одного месяца (декабря).

С учетом изложенного рекомендуем начислять резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по каждой операции реализации партии/единицы продукции (ежедневно, раз в несколько дней или ежемесячно в зависимости от частоты осуществления реализации). В бухгалтерской отчетности в течение года сумма создаваемого резерва будет отражаться нарастающим итогом.

В течение отчетного года организация формирует в бухгалтерском учете резерв по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов". Очевидно, что списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

По каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии, определяется норма резервных отчислений, которая применяется в течение всего года. В момент реализации продукции (или в конце месяца) сумма выручки умножается на норму резервных отчислений: это и есть размер создаваемого резерва. На полученную сумму в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Д-т сч. 20,

К-т сч. 96, субсч. "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - отражено начисление резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Использование сч. 20 "Основное производство" обусловлено тем, что расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания непосредственно связаны с реализацией продукции. В дальнейшем при проведении ремонтных работ (или замены бракованных изделий) расходы по ним будут списываться за счет суммы созданного резерва:

Д-т 96, субсч. "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию",

К-т сч. 10, 02, 70, 69, 43... - списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за счет суммы начисленного резерва.

В случае превышения суммы расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию над суммой созданного резерва по данному виду продукции расходы списываются на счет 20:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10, 02, 70, 69 ... - списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания при превышении суммы начисленного резерва.

В конце отчетного года производится обязательная инвентаризация резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это предусмотрено п. 10 ПБУ 8/01. Смысл ее проведения состоит в том, что в годовой бухгалтерской отчетности сумма резерва должна быть отражена в размере предполагаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание с учетом деятельности в отчетном году.

Корректировка суммы резерва заключается в следующем. Проводится анализ начисленных сумм резерва по каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии. Из общей суммы резервов вычитаются суммы неиспользованных резервов по видам продукции, выпуск и реализация которых закончены, а срок предоставленной по ним гарантии истек. Пересматриваются нормы резервных отчислений с учетом показателей выручки и расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный год. При значительном отличии новых норм резервных отчислений от норм, применявшихся в отчетном году, сумма резерва по конкретному виду продукции за отчетный год может быть скорректирована с учетом новой нормы. При отсутствии каких-либо существенных изменений в показателях за отчетный год сумма резерва может остаться неизменной.

По результатам проведенной инвентаризации на сч. 96, субсч. "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", на конец года должны быть отражены имеющиеся у организации по состоянию на 31 декабря отчетного года потенциальные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной продукции.

По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:

Д-т сч. 20,

К-т сч. 96, субсч. "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - начислен резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:

Д-т сч. 96, субсч. "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию",

К-т сч. 91 - неиспользованная сумма резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации;

остаться без изменения при отсутствии дополнительной существенной информации; при этом бухгалтерская запись не осуществляется;

списана полностью на внереализационные доходы организации (по окончании срока гарантии на продукцию, снятую с производства):

Д-т сч. 96, субсч. "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию",

К-т сч. 91 - вся сумма неиспользованного резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации.

В следующем отчетном периоде сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяется по новым нормам отчисления в резерв, рассчитанным с учетом показателей деятельности в отчетном году.

Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 267 НК РФ. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Это установлено подп. 9 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной политике для целей налогообложения, При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

С.А. Ефремова,

генеральный директор OOO АК "Бумажный ревизор"

1 ноября 2005 г.

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 21, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

* (1) Для организаций, ведущих учет согласно плану счетов, утвержденному Минфином России от 31.10.2000 N 94н.