Учет и налогообложение операций в рамках программ ОМС (И.Ю. Гарнов, "Бюджетный учет", N 10, октябрь 2005 г.)

Учет и налогообложение операций в рамках программ ОМС

Программы обязательного медицинского страхования (ОМС) являются достаточно важным дополнительным источником финансирования деятельности медицинских учреждений, уступающим по своей значимости разве только бюджетному финансированию, а в отдельных случаях (например, в ведомственных медицинских учреждениях) и превышающим его по объему.

Вместе с тем, при реализации программ ОМС медицинские учреждения сталкиваются с рядом трудностей в отражении в бухгалтерском учете и налогообложении расчетов с территориальными органами Фонда обязательного медицинского страхования, а также со страховыми медицинскими организациями. Причиной возникновения этих проблем зачастую является недостаточно четкая, по сравнению с нормативными документами по бюджетному финансированию, регламентация учетных операций с внебюджетными средствами.

С 1 января 2005 года бюджетные учреждения поэтапно переходят на новую систему бюджетного учета. Сама процедура перехода регламентирована нормативными документами недостаточно, что еще более усложняет понимание бухгалтерами принципов совпавшей с данными мероприятиями реорганизации системы налогообложения и бухгалтерского учета деятельности бюджетных медицинских учреждений в рамках программ обязательного медицинского страхования. О новом порядке налогообложения и отражения в бюджетном учете операций бюджетных медицинских учреждений в указанной выше области и пойдет речь в настоящей статье.

Налогообложение

До 1 января 2002 года применяемые к доходам от оказания платных медицинских услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования налоговые льготы предусматривались действующим законодательством только на уровне "неналоговых" законодательных актов и отдельных разъяснений налоговых органов. Так, в соответствии со статьей 25 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ ОМС налогами не облагались.

Однако уже в тот период позиция законодательных и налоговых органов вызывала серьезные сомнения. Заключаемые между медицинскими учреждениями и страховыми организациями в процессе реализации программ обязательного медицинского страхования договоры полностью соответствовали требованиям главы 39 Гражданского кодекса о договорах возмездного оказания услуг. Статья 779 Гражданского кодекса прямо относит медицинские услуги к данному типу договорных отношений. Возмездное оказание услуг классифицируется как коммерческие обязательства сторон и не имеет ничего общего с целевым финансированием. Более того, отличительными особенностями целевого финансирования являются одностороннее перечисление средств для решения строго определенных задач учреждения на основе утвержденных средстводателем смет доходов и расходов, а также обязанность средствополучателя по окончании периода финансирования отчитаться за целевой характер использования данных средств. Ничего подобного в отношениях между медицинскими учреждениями, страховыми организациями и органами Фонда обязательного медицинского страхования РФ нет. Отвечающее всем перечисленным выше критериям целевое финансирование в рамках программ ОМС осуществляется со стороны органов Фонда обязательного медицинского страхования РФ, как правило, в адрес страховых медицинских организаций. Отношения между страховыми организациями и медицинскими учреждениями строятся на основе договоров на оказание медицинских услуг, то есть соответствуют требованиям главы 39 Гражданского кодекса. Хотя Фондом обязательного медицинского страхования РФ и определяется перечень разрешенных затрат медицинского учреждения за счет полученных в рамках программ ОМС средств, сметы доходов и расходов учреждения по этим средствам им не утверждаются. Кроме того, отчетность о целевом использовании полученных средств в соответствии с указанными сметами медицинские учреждения в адрес Медстраха не представляют.

Наконец, статьей 11 Федерального закона РФ от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ была отменена статья 25 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Этой поправкой освобождались от налогообложения доходы медицинских учреждений, полученные от деятельности по выполнению программ ОМС.

Исходя из вышеизложенного, медицинскому учреждению с 1 января 2002 года было предложено начислять налог на прибыль с разницы между суммами полученных от страховых организаций по программам ОМС средств и его затрат на оказание данных услуг (налогом на добавленную стоимость указанные медицинские услуги не облагаются).

Вместе с тем, отмена льгот по налогу на прибыль по доходам от деятельности медицинских учреждений в рамках программ ОМС последними была воспринята весьма болезненно. Ведь предусмотренные указанными программами серьезные ограничения формирования такой налоговой базы делали оказание соответствующих медицинских услуг застрахованным гражданам невыгодным для медицинских учреждений. Например, лимитируемые органами Фонда обязательного медицинского страхования РФ цены на соответствующие медицинские услуги, попытки этих органов регулировать направления использования получаемой медицинскими учреждениями выручки от данных услуг и т.п.

Учитывая вышеизложенное, 29 декабря 2004 года был принят Федеральный закон N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ". Он окончательно урегулировал продолжающиеся со дня вступления в действие требований главы 25 Налогового кодекса споры о том, является ли выручка, получаемая бюджетными медицинскими учреждениями от медицинских страховых компаний за оказание услуг застрахованным гражданам в рамках программ ОМС, объектом обложения налогом на прибыль.

Так, согласно пункту 6 статьи 1 указанного выше нормативного акта пункт 14 статьи 251 Налогового кодекса дополняется абзацем следующего содержания: "К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: ... в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц".

Причем в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ данное освобождение доходов медицинских учреждений от обложения налогом на прибыль распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года. Таким образом, медицинским учреждениям не только восстанавливается ранее отмененная льгота по данному налогу, но и предлагается восстановить ранее начисленные и уплаченные в бюджет суммы налога на прибыль за последние два года.

Кроме того, указанная выше статья Налогового кодекса дополнена пунктом 30, согласно которому при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются и доходы "в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке".

Но использовать данную льготу следует очень осторожно, так как ее применение четко ограничено определенным источником приобретения передаваемого учреждению имущества - "резервом финансирования предупредительных мероприятий" соответствующей страховой компании. Поэтому для освобождения стоимости полученного медицинским учреждением от страховой компании имущества от обложения налогом на прибыль необходимо, чтобы в документах на передачу данного имущества был указан названный выше источник его приобретения страховой медицинской компанией.

Бюджетный учет

Порядок отражения операций по получению и использованию средств от страховых организаций в рамках программ ОМС в бюджетном учете медицинских учреждений в приказе Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н отдельно описан не был.

Однако позднее в утвержденных приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 26н Методических указаниях по внедрению Инструкции по бюджетному учету было указано, что "средства, получаемые учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования от страховых организаций, отражаются в бюджетном учете как целевые средства учреждения и учитываются в порядке, установленном для средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности" (п. 6).

По моему мнению, вышеуказанное требование означает следующее:

операции по оказанию бюджетным медицинским учреждением медицинских услуг отражаются в его бюджетном учете как предпринимательская деятельность;

в разряде 18 всех используемых при этом счетов бюджетного учета указывается код "3", определяющий источником используемых средств целевое финансирование.

Кроме того, следует учитывать, что значительное число территориальных программ обязательного медицинского страхования предполагает использование участвующими в них бюджетными медицинскими учреждениями специально открытых им для этих целей в банковских организациях текущих счетов. В то время как основным методом исполнения бюджета признан казначейский (т.е. через лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства).

И, наконец, средства фондов ОМС могут поступать в бюджетные медицинские учреждения как в виде выручки от оказания ими медицинских услуг застрахованным гражданам (через страховые медицинские организации), так и в виде целевого финансирования отдельных затрат этих учреждений, а также централизованного обеспечения их необходимым медицинским оборудованием. Это оборудование может поступать как от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, так и непосредственно от территориальных органов Фонда обязательного медицинского страхования РФ.

Все бухгалтерские проводки в настоящем материале приведены без указания статей ведомственной (функциональной) классификации доходов или расходов бюджета, значения которых в части финансирования расходов бюджетных средств определяются вышестоящим распорядителем этих средств и имеют следующие значения:

для отражения операций по получению учреждением средств за оказание услуг в рамках программ ОМС - 395 3 03 02090 09 0000. Где 395 - код территориального фонда обязательного медицинского страхования, являющегося администратором данных доходов, 3 03 02090 - прочие безвозмездные поступления в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, 0000 - код программы ОМС (доводится территориальным фондом ОМС, если не доведен - указываются нулевые значения);

по расходованию учреждением средств за оказание услуг в рамках программ ОМС - 395 09 01 771 0000 455. Где 395 - код территориального фонда обязательного медицинского страхования, являющегося администратором данных расходов, 09 01 - здравоохранение, 771 0000 - территориальная программа обязательного медицинского страхования, 455 - медицинское страхование;

для отражения операций по получению и использованию учреждением средств в рамках программ ОМС в виде целевого финансирования и поступлений - 395 09 01 771 0000 098*(1).

Учитывая сказанное, основные финансово-хозяйственные операции бюджетного медицинского учреждения в рамках реализации программ ОМС отражаются в его бюджетном учете в следующем порядке*(2).

Отражение в бюджетном учете операций в рамках программ ОМС

Операции в рамках программ ОМС отражаются в бюджетном учете учреждения аналогично операциям по оказанию им платных медицинских услуг в рамках предпринимательской деятельности.

Однако в отличие от последних, операции, осуществляемые в рамках программ ОМС, в соответствии с требованиями пункта 14 статьи 251 Налогового кодекса не подлежат обложению налогом на прибыль. Они отражаются в бюджетном учете учреждения с кодом источника финансирования "3" - означающим "целевое финансирование и безвозмездные поступления" вместо кода "2", соответствующего предпринимательской деятельности.

Так, стоимость реализации платных медицинских услуг, оказанных бюджетным медицинским учреждением застрахованным гражданам в рамках программ ОМС, определяется на основании реестров фактически оказанных услуг, утверждаемых этим учреждением и соответствующей страховой медицинской организацией, и отражается в бюджетном учете медицинского учреждения следующими проводками*(3):

Дебет 3 205 03 560

"Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит 3 401 04 130

"Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

- в момент утверждения сторонами реестра оказанных в рамках программы ОМС услуг;

Дебет 3 201 01 510

"Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит 3 205 03 660

"Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

- в момент оплаты страховой организацией счетов учреждения за услуги, оказанных в рамках программы ОМС;

Дебет 3 401 04 130

"Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит 3 401 01 130

"Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

- эта проводка делается одновременно с оплатой услуг учреждения.

Основные затраты учреждения по осуществлению медицинских услуг в рамках программ ОМС отражаются в его бюджетном учете следующим порядком:

Дебет 3 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)

Кредит 3 101 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования"

- в части списания на себестоимость услуги стоимости приобретенного за счет средств ОМС оборудования, если его цена не превышает 1000 рублей;

Дебет 3 401 01 271

"Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 3 101 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования"

- в части амортизации приобретенного за счет средств ОМС оборудования стоимостью более 1000 рублей;

Дебет 3 401 01 272

"Расходования материальных запасов"

Кредит 3 105 хх 440

"Уменьшение стоимости:"

- в части затрат материалов на оказание услуг в рамках ОМС;

Дебет 3 401 01 211

"Расходы по оплате труда"

Кредит 3 302 01 730

"Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда"

- в части затрат на выплату заработной платы работникам, оказывающим услуги в рамках ОМС;

Дебет 3 401 01 212

"Расходы на начисления на выплаты по оплате труда учреждения"

Кредит 3 303 02 730

"Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"

- в части затрат начислений на соответствующую оплату труда;

Дебет 3 401 01 212

"Расходы на начисления на выплаты по оплате труда учреждения"

Кредит 3 303 06 730

"Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- в части соответствующих отчислений;

Дебет 3 401 01 226

"Расходы на прочие услуги"

Кредит 3 302 07 730

"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- в части затрат на оплату полученных учреждением в рамках программ ОМС прочих услуг.

В конце каждого месяца в соответствии с принятым в учреждении порядком (либо суммировано по всем услугам, либо с детализацией по конкретным услугам) в бюджетном учете формируется фактическая себестоимость медицинских услуг, оказанных в рамках программ ОМС, что отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 3 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 3 401 01 ххх

"Доходы учреждения от:"

Сформированная таким образом себестоимость оказанных в рамках программ ОМС услуг относится на уменьшение доходов, полученных от осуществления этих услуг:

Дебет 3 401 01 130

"Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит 3 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Целевое финансирование

Целевое финансирование медицинских учреждений в рамках программ ОМС осуществляется, как правило, либо на оплату труда привлекаемого для обеспечения указанных программ технического персонала (например, медицинских статистиков и регистраторов), либо на совершенствование материально-технической базы указанных выше учреждений. Право медицинских учреждений на получение указанного выше целевого финансирования определяется решениями территориальных органов Фонда обязательного медицинского страхования РФ и положениями соответствующих программ ОМС. Причем целевое финансирование может поступать на счета медицинских учреждений как непосредственно от территориальных органов Фонда ОМС, так и через уполномоченные ими страховые организации. При этом, являясь администраторами бюджетов ОМС, органы Фонда обязательного медицинского страхования РФ обязаны в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов учреждения разработать и довести до него лимиты своих обязательств по перечислению в его адрес средств целевого финансирования. А учреждение - отразить данные лимиты в своем бюджетном учете в порядке, аналогичном отражению движения лимитов бюджетных обязательств, а именно:

Дебет 3 501 05 ххх

"Полученные лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет:"

Кредит 3 501 03 ххх

"Лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет:"

- на суммы доведенных лимитов обязательств органов Фонда ОМС РФ с детализацией по статьям экономической классификации расходов (ЭКР);

Дебет 3 501 03 ххх

"Лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет:"

Кредит 3 502 01 ххх

"Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет:"

- на суммы принятых лимитов обязательств с детализацией по статьям экономической классификации расходов (ЭКР) - второй проводкой при каждом отражении в бюджетном учете расходования соответствующих средств;

Дебет 3 502 01 ххх

"Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет:"

Кредит 3 501 05 ххх

"Полученные лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет:"

- в части закрытия в конце года принятых учреждением обязательств органов Фонда ОМС РФ по целевому финансированию.

Отражение в бюджетном учете медицинского учреждения операций по использованию полученного целевого финансирования в соответствии с утвержденными с детализацией по статьям ЭКР лимитами осуществляется аналогично операциям по использованию средств целевого финансирования, но только с указанием значения источника финансирования кода "3" - "Целевое финансирование и безвозмездные поступления". Кроме того, в первых 17 разрядах применяемых при этом счетов бюджетного учета указываются коды Фонда ОМС РФ как администратора соответствующих расходов и код функциональной классификации расходов за счет средств данного Фонда.

В связи с тем, что бухгалтерская отчетность перед органами Фонда ОМС РФ организуется раздельно по выручке от оказания медицинских услуг в рамках программ ОМС и по использованию средств целевого финансирования из средств соответствующих программ, доходы и расходы по указанным мероприятиям в бюджетном учете следует вести на различных аналитических счетах.

Оборудование и материалы

Органы Фонда обязательного страхования РФ не являются для медицинских учреждений вышестоящими распорядителями бюджетных средств. Поэтому передача конкретному учреждению на баланс оборудования и материалов в рамках предусмотренного программой ОМС совершенствования его материально-технической базы, как правило, не связана с организацией целевого внебюджетного финансирования данного учреждения. Следовательно, она не влечет какой-либо корректировки лимитов обязательств органа Фонда ОМС РФ по целевому финансированию учреждения. Учитывая это, получение учреждением от органов Фонда ОМС РФ на свой баланс какого-либо оборудования или материалов квалифицируется в его бюджетном учете как "доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ", а именно:

1. В части поступления основных средств:

Дебет 3 106 01 310

"Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит 3 401 01 151

"Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

- на первоначальную стоимость полученного оборудования;

Дебет 3 101 хх 310

"Увеличение стоимости ..."

Кредит 3 106 01 410

"Уменьшение капитальных вложений в основные средства"

- на первоначальную стоимость оборудования с учетом произведенных учреждением и собранных на счете 3 106 01 310 дополнительных затрат по его доставке, установке и наладке;

Дебет 3 401 01 151

"Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит 3 104 01 410

"Уменьшение стоимости жилых помещений за счет амортизации"

- на сумму ранее начисленной на данное оборудование амортизации (износа), если такое начисление производилось.

2. В части поступления материальных запасов:

Дебет 3 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 3 401 01 151

"Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

- на первоначальную стоимость полученных медикаментов;

Дебет 3 105 01 340

"Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств"

Кредит 3 106 04 410

"Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

- на первоначальную стоимость медикаментов с учетом произведенных учреждением и собранных на счете 3 106 04 340 дополнительных затрат по их доставке на склад учреждения.

Закрытие в конце года расчетов с органами Фонда ОМС РФ по полученным от него средствам целевого финансирования и имуществу, а также закрытие операций по получению и использованию в рамках программ ОМС выручки от оказания медицинских услуг застрахованным гражданам, в учете медицинского учреждения осуществляется аналогично соответствующим операциям при использовании бюджетных ассигнований и средств от предпринимательской деятельности.

И.Ю. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных

учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поскольку при отражении расходов средств ОМС, полученных как в порядке оплаты страховыми организациями медицинских услуг бюджетных учреждений застрахованным гражданам, так и в порядке целевого финансирования, полученного этими учреждениями в рамках программ ОМС на совершенствование своей материально-технической базы и оплату труда персонала, обслуживающего эти программы, отражаются на одном и том же счете бюджетного учета (с одинаковыми кодами бюджетной классификации расходов), то учреждению необходимо детализировать соответствующие расходы в аналитическом учете.

*(2) Отражение операций, связанных с расчетами бюджетного медицинского учреждения в рамках программ обязательного медицинского страхования, будет проиллюстрировано на примере использования для этих целей собственного текущего счета бюджетного медицинского учреждения в банковской организации.

*(3) Приведенные бухгалтерские проводки регламентированы Инструкцией N 70н и описывают процесс формирования выручки от оказания платных услуг по мере их оплаты. Однако учитывая, что в налоговом учете учреждения, как правило, применяется метод определения выручки от оказания платных услуг "по мере их сдачи", по моему мнению, для сближения бюджетного и налогового учета и унификации отражения в бюджетном учете платных услуг, оказанных как в рамках программ обязательного медицинского страхования, так и по предпринимательской деятельности, целесообразно зачислять суммы выручки на счет 3 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг", минуя счет 3 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг".