Спорное право ("Налоговые споры", N 10, октябрь 2005 г.)

Спорное право

Для налогоплательщиков, реализующих товары,
облагаемые НДС по разным ставкам

Письмо Минфина России от 13.04.05 N 03-04-05/11 "О ставке НДС при реализации комплекта товаров"

Нередко налогоплательщики по тем или иным причинам реализуют товары в комплекте: иногда это делается в целях распространения одного из товаров, иногда чтобы сбыть невостребованный товар, а иногда этот способ более удобен для покупателя. Однако, решив хозяйственные проблемы, налогоплательщик неожиданно сталкивается с проблемами налогообложения.

В данном письме финансовое ведомство ответило на вопрос, по какой ставке исчислять НДС, если налогоплательщики реализуют товар, облагаемый по пониженной ставке, в комплекте с товаром, облагаемым по общей ставке. В письме, в частности, речь идет о книжной продукции, облагаемой в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке 10%, которая была реализована налогоплательщиком вместе с записью информации на магнитном носителе.

Как заметил Минфин России, реализация информации на магнитном носителе, так же как и реализация комплектов товаров, в перечень п. 2 ст. 164 НК РФ не включена, поэтому такая реализация подлежит налогообложению по обычной ставке - 18%. Хотя в письме рассмотрен конкретный пример, можно предположить, что Минфин будет придерживаться такой же позиции и в отношении других аналогичных случаев. Соответственно, у налоговых органов появилась возможность требовать уплаты налога в большем размере. Попробуем разобраться, насколько это правомерно.

Для начала обратимся к ст. 38 НК РФ, в которой определено, что относится к объектам налогообложения. Это могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики. В свою очередь, товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В отношении налогообложения НДС в ст. 146 НК РФ как раз и определено, что объектом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

Реализация товаров регулируется и гражданским законодательством. Так, согласно ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи. Как следует из ст. 479 ГК РФ, договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность продавца передать покупателю не один товар, а определенный набор товаров в комплекте (комплект товаров), речь идет о купле-продаже нескольких товаров одновременно. Но все-таки каждый из передаваемых товаров является самостоятельной вещью. Этот вывод подтверждается еще и тем, что требования покупателя к качеству, количеству, цене приобретенных товаров и прочее предъявляются к продавцу в отношении каждого отдельно взятого товара, приобретенного в комплекте.

Что же касается налогообложения операций по реализации товаров в комплекте, то для таких случаев есть ст. 153 НК РФ, согласно которой "при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам". Сумма налога в таком случае исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как отвечающие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 166 НК РФ).

О сроках привлечения к налоговой ответственности

Налоговый кодекс РФ ст. 113

И вновь Конституционный Суд РФ поделил всех налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных. На этот раз речь идет о применении сроков привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Как следует из ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, истекли три года. Законом установлен так называемый срок давности привлечения к налоговой ответственности и каких-либо исключений из этого правила не предусмотрено. В Кодексе ничего не говорится о возможности восстановления пропущенного срока или о перерыве течения данного срока.

Таким образом, исходя из общих конституционных принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности (ст. 19, 57, 55 Конституции РФ), а также из того, что только законодатель может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов правонарушений, их характера и степени общественного вреда, можно сделать вывод, что ко всем без исключения случаям совершения налогового правонарушения применяется общая норма о сроках, т.е. ст. 113 НК РФ.

Однако Конституционный Суд РФ в недавнем постановлении от 14.07.05 N 9-П подошел к этой норме Кодекса иначе. Он указал на то, что применять ст. 113 НК РФ следует дифференцированно, в зависимости от поведения налогоплательщика. Если он противодействует налоговому контролю и налоговой проверке, использует положение о сроках давности вопреки их предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам, то истечение трехлетнего срока привлечения к налоговой ответственности не является препятствием для взыскания штрафа.

Прежде чем прийти к такому выводу, Конституционный Суд проанализировал, какие в налоговых правоотношениях вообще есть сроки, связанные с привлечением налогоплательщиков к ответственности, и разобрал всю процедуру привлечения к ответственности вплоть до этапа взыскания штрафов. Приведем основные выдержки из рассуждений Конституционного Суда.

Привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов, начиная с возникновения и заканчивая прекращением соответствующих правоотношений. Субъектами данных правоотношений являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное понести наказание. Суд в данных правоотношениях контролирует действия административных органов по вопросам преследования и выносит окончательное решение по санкции.

Привлечение к ответственности невозможно без учета сроков давности. Как указал Конституционный Суд, институт давности привлечения к налоговой ответственности необходим для стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений. Он существует во всех правовых системах государств - участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает давность привлечения к ответственности как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния. Сроки давности необходимы для того, чтобы принцип правовой защищенности не был скомпрометирован, т.е. чтобы суды не могли выносить решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (постановление от 22.06.00 по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others v. Belgium)).

В результате таких умозаключений Конституционный Суд пришел к выводу, что по действующему российскому налоговому законодательству течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. В случае если такой акт не составляется, течение срока давности прекращается с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. После этого начинает течь новый срок - установленный ст. 115 НК РФ срок давности взыскания штрафа. Каждый из этих сроков исчисляется самостоятельно, не включается один в другой, т.е. срок давности взыскания налоговой санкции не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности (см. пример).

Пример

10 июня 2005 г. налоговый орган начал выездную налоговую проверку деятельности организации за период 2002-2004 гг. 8 августа составлена справка о проведенной проверке, акт проверки датируется 1 октября 2005 г.

Налоговый орган вправе привлечь организацию к ответственности за совершенное в октябре 2002 г. правонарушение до ноября 2005 г., т.е. в течение трех лет с момента совершения правонарушения.

Если придерживаться позиции Конституционного Суда, то после составления акта проверки, т.е. со 2 октября 2005 г. начинает течь срок давности взыскания штрафа. Соответственно, до 2 апреля 2006 г. у налогового органа есть возможность обратиться в суд с иском о взыскании штрафа, если организация самостоятельно его не оплатит.

В результате штраф за совершенное организацией в октябре 2002 г. правонарушение может быть взыскан в период вплоть до апреля 2006 г., т.е. за рамками трехгодичного срока привлечения к ответственности.

Таким образом, сделал вывод Конституционный Суд, законодательством не предполагается, что весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности должен быть завершен в срок, не превышающий трех лет с момента совершения налогового правонарушения.

Непонятно, как нормы о сроке взыскания налоговых санкций могут влиять на срок давности привлечения к ответственности, если он четко установлен Кодексом, и тем более, как можно было решить, что срок давности касается не всех налогоплательщиков.

Есть общее правило для любого вида юридической ответственности - разный подход к исчислению сроков возможен только в том случае, если он прямо установлен в законе. Хотя, как видно из рассматриваемого нами постановления, Конституционный Суд об этом не забыл. Он даже привел ст. 10 Конституции РФ, из которой следует, что Конституционный Суд РФ не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, в том числе касающихся приостановления сроков давности.

Однако, используя другую статью Конституции РФ - 125, а также ст. 3, 36 и 74 Федерального Конституционного закона о Конституционном Суде, он как бы обошел этот конституционный запрет, указав, что, проверяя конституционность положений закона, Конституционный Суд вправе выявлять их конституционно-правовой смысл. В нашем случае Конституционный Суд определял смысл ст. 113 НК РФ применительно к последствиям пропуска срока давности. В результате, выступая фактически в роли законодателя, Конституционный Суд создал новую, не предусмотренную Налоговым кодексом РФ норму, согласно которой суды при рассмотрении налоговых споров вправе не ограничиваться одной лишь констатацией факта пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Рассматривая конкретное дело, суд вправе проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени. Если такие обстоятельства будут установлены, при том что срок привлечения к ответственности налоговый орган пропустил, суд вправе признать причины пропуска срока уважительными и начать рассматривать дело по существу.

Позиция Конституционного Суда ясна, неясно только, как воспримут ее суды, которым ежедневно приходится разрешать дела о привлечении к налоговой ответственности и взыскании штрафа. Каким образом они будут оценивать уважительность причин пропуска налоговым органом срока давности? Как известно, применение оценочных категорий неизбежно приводит к противоречивым решениям и вызывает массу споров.

"Налоговые споры", N 10, октябрь 2005 г.