При осуществлении хозяйственной деятельности у торговых предприятий периодически возникает необходимость в проведении переоценки реализуемых товаров. Это может быть вызвано как изменением ценовой конъюнктуры рынка, так и ухудшением потребительских свойств товаров - устареванием моделей, изменением товарного вида, частичной потерей свойств и снижением качества.
Переоценка товаров может производиться как в форме уценки (снижения), так и в форме дооценки (повышения) их стоимости.
Рассмотрим возможные варианты отражения результатов переоценки товаров в учете торговой организации.
Порядок переоценки вчера и сегодня
Прежде всего обратимся к истории вопроса, знание которой позволит правильно понять его состояние сегодня.
В старом Плане счетов (приказ Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56) результаты переоценки отражались на синтетическом счете 14 "Переоценка материальных ценностей". Он был предназначен, в частности, для обобщения информации о результатах переоценки материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте, в том числе и товаров.
Порядок переоценки материальных ценностей и учет ее результатов для предприятий торговли регулировался действующими в то время Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.96 г. N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации).
Методическими рекомендациями (пп. 9.28-9.31) было предусмотрено следующее:
переоценка товаров производилась по распоряжению руководителя торгового предприятия;
по итогам переоценки товаров оформлялся акт (код по ОКУД 0903007);
если товары учитывались по покупным ценам, то результаты переоценки в бухгалтерском учете не отражались, за исключением переоценки товаров, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество. Они отражались в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если последняя была ниже первоначальной стоимости приобретения, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. Это соответствовало требованиям действующего в тот период п. 53 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170;
если товары учитывались по продажным ценам, то на основании инвентаризационных описей-актов разность между стоимостью товаров по "старым" и "новым" ценам отражалась на счете 14 "Переоценка материальных ценностей":
Д-т 14 "Переоценка материальных ценностей", К-т 41 "Товары" - на сумму уценки
либо: Д-т 41 "Товары", К-т 14 "Переоценка материальных ценностей" - на сумму дооценки;
после проверки и утверждения инвентаризационных описей-актов счет 14 "Переоценка материальных ценностей" закрывался записями:
Д-т 42 "Торговая наценка", К-т 14 "Переоценка материальных ценностей" - на сумму уценки в пределах ранее сделанной торговой наценки
и Д-т 80 "Прибыли и убытки", К-т 14 "Переоценка материальных ценностей" - на сумму превышения стоимости товаров по покупным ценам над стоимостью по ценам возможной реализации
либо: Д-т 14 "Переоценка материальных ценностей", К-т 80 "Прибыли и убытки" - на сумму дооценки.
Необходимо также отметить, что закрытие счета 14 на счет 80 соответствовало требованиям пп. 11 и 25 действовавшего в то время положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98).
Напомним, согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, а п. 12 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, прямо запрещает изменять данную оценку в дальнейшем.
На основании той же ст. 11 Закона возможно применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, если они допускаются действующим законодательством.
Действующий План счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н) содержит синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", который, в частности, предназначен для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости товаров, определившееся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости.
ПБУ 5/01 (п. 25) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (п. 62, далее - Положение), предписывают отражать по цене возможной реализации в бухгалтерском балансе на конец отчетного года товары, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свое первоначальное качество. Различается только механизм отражения. Положение допускает отнесение разницы в ценах непосредственно на финансовые результаты, а ПБУ 5/01 предписывает отражать стоимость товаров в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Указанное расхождение объясняется временем возникновения данных нормативных актов. Положение разработано в условиях действия "старого" Плана счетов (о назначении счета 14 "Переоценка материальных ценностей" которого уже говорилось). Поскольку Положение и ПБУ 5/01 имеют одинаковую юридическую силу, в вопросе отражения переоценки необходимо придерживаться требований более позднего нормативного документа, т.е. ПБУ 5/01. Поэтому, по мнению автора, п. 9.31 Методических рекомендаций об отражении в учете переоценки товаров необходимо применять с учетом требований ПБУ 5/01 и действующего Плана счетов.
Сказанное в равной мере относится к требованиям как п. 8 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), так и п. 12 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) о том, что суммы дооценки и уценки оборотных активов рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и включаются в состав внереализационных доходов и расходов. Эти требования не соответствуют положениям более позднего нормативного акта - ПБУ 5/01 и не должны применяться.
Таким образом, бухгалтерский учет результатов переоценки товаров можно вести следующим образом:
уценка в рамках ранее сделанной торговой наценки отражается методом "красное сторно":
Д-т 41 "Товары", К-т 42 "Торговая наценка" - на сумму уценки;
уценка сверх ранее сделанной торговой наценки отражается в бухгалтерском балансе с использованием счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
дооценка возможна путем увеличения ранее сделанной торговой наценки:
Д-т 41 "Товары", К-т 42 "Торговая наценка" - на сумму дооценки.
Рассмотрим эти варианты подробнее.
Учет уценки с помощью создания резервов
Как уже отмечалось, в действующем Плане счетов специально выделен синтетический счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Механизм его использования аналогичен применению счетов учета других оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги).
Перед составлением бухгалтерского баланса необходимо сравнить фактическую себестоимость приобретения товаров с текущей рыночной ценой. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то товары показывают в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.
Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждой товарной позиции.
В учете на сумму резервов под снижение стоимости товаров делается запись:
Д-т 91-2 "Прочие доходы и расходы", К-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - создан резерв под снижение стоимости товаров.
Товары показываются в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резервов под снижение стоимости, т.е. в "нетто" - оценке.
Если в период, следующий за отчетным, текущая стоимость товаров, по которым в отчетном периоде был создан резерв, увеличилась, делается запись:
Д-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", К-т 91-1 "Прочие доходы и расходы" - восстановлен резерв при повышении стоимости товаров.
При продаже товаров, по которым ранее был создан резерв, начисленный резерв списывается аналогично:
Д-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", К-т 91-1 "Прочие доходы и расходы" - резерв отнесен на финансовый результат при продаже товаров.
На основании п. 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности в этом случае подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:
о способах оценки товаров по их группам (видам);
о величине и движении резервов под снижение стоимости товаров.
Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.
Пример 1. ООО "Торговый дом "Мир электричества" учитывает товары по покупным ценам. На балансе Торгового дома по состоянию на 31 декабря 2004 г. числится остаток партии электрических чайников фирмы "Браун" - 100 шт., закупленных в конце 2003 г. Фактическая себестоимость одного чайника - 2300 руб. В течение 2004 г. реализация чайников этой модели отсутствовала. По решению руководителя проводится уценка остатков партии. Уцененная фактическая себестоимость одного чайника - 1800 руб.
1. В 2004 г. перед подготовкой годового баланса в учете Торгового дома был создан резерв под снижение стоимости электрических чайников:
Д-т 91-2 "Прочие доходы и расходы", К-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 50 000 руб. [(2300 руб./шт. - 1800 руб./шт.) х 100 шт.] - создан резерв под снижение стоимости электрических чайников фирмы "Браун".
Таким образом, в годовом балансе на 31.12.04 г. эти товары были показаны по уцененной фактической себестоимости - 180 000 руб. (1800 руб./шт. х 100 шт.), а в отчете о прибылях и убытках за 2004 г. признан убыток от снижения их стоимости - 50 000 руб.
2. В январе 2005 г. реализовано 20 шт. уцененных электрических чайников фирмы "Браун". Соответственно в учете был уменьшен размер резер
