Финансовые вложения: обесценение и последующая оценка (В.В. Олифиров, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.)

Финансовые вложения: обесценение и последующая оценка

Первоначальная стоимость некоторых активов в бухгалтерском учете может изменяться. Например, основные средства переоцениваются, денежные средства в иностранной валюте пересчитываются на отчетную дату. Делается это для того, чтобы отразить достоверную информацию об имуществе организации в соответствии с рыночными ценами.

Возможность переоценки финансовых вложений зависит от их вида и некоторых условий обращения. Кроме того, для обесценившихся финансовых вложений в бухгалтерском учете можно создать оценочные резервы. Обо всем этом - в публикуемой статье.

К бухгалтерскому учету финансовые вложения принимаются по первоначальной стоимости, в которую включается сумма затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных невозмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом). Это установлено в пункте 9 ПБУ 19/02. Для некоторых финансовых вложений первоначальная стоимость может изменяться.

Сначала рассмотрим виды финансовых вложений, которые определены в бухгалтерском учете.

Виды финансовых вложений

ПБУ 19/02 вводит несколько классификаций финансовых вложений. Прежде всего по их гражданско-правовому виду. Это ценные бумаги, вклады в уставные капиталы, займы другим организациям и т.д. Подобное разделение находит отражение в структуре счета 58 "Финансовые вложения", для которого План счетов предусматривает открытие субсчетов.

Кроме того, в зависимости от срока обращения (погашения) финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Согласно пункту 19 ПБУ 4/99 краткосрочными считаются активы, если срок обращения (погашения) по ним не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные активы долгосрочные.

В рабочем плане счетов организации можно предусмотреть субсчета, которые учитывали бы данный критерий разделения финансовых вложений. Тогда формировать бухгалтерский баланс организации (форма N 1) станет проще, так как долгосрочные финансовые вложения отражаются в составе внеоборотных активов (по строке 140), а краткосрочные - в составе оборотных активов (по строке 250).

И наконец, в ПБУ 19/02 финансовые вложения подразделяются на две группы. Первая группа - финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Вторая группа - финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Это разделение финансовых вложений определяет возможность последующей их оценки после принятия к бухгалтерскому учету.

Рыночная цена определяется

К финансовым вложениям этой группы относятся акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг. Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Корректировать оценку финансовых вложений, то есть проводить их переоценку, необходимо на конец отчетного года. В то же время организации могут это делать ежемесячно или ежеквартально.

В письме Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83 уточнено, что под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, рассчитанную в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Как провести корректировку? Для этого нужно определить разницу между текущей рыночной оценкой ценной бумаги, которую установил организатор торговли на отчетную дату, и ее оценкой на предыдущую отчетную дату. Разница может быть как положительной, так и отрицательной. В бухгалтерском учете ее необходимо отнести на счет учета финансовых вложений в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов.

Пример 1

ЗАО "Виста", не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в мае 2005 года приобрело пакет акций открытого акционерного общества в количестве 500 шт. по цене 100 руб. за акцию. Акции ОАО допущены к обращению на рынке ценных бумаг.

По состоянию на 30 сентября 2005 года цена одной акции возросла до 109 руб. Согласно принятой учетной политике ЗАО "Виста" корректирует стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, ежеквартально.

В бухгалтерском учете ЗАО "Виста" отражаются следующие операции:

в мае 2005 года

Дебет 76 Кредит 51

- 50 000 руб. (100 руб./шт. х 500 шт.) - перечислены денежные средства продавцу акций;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 50 000 руб. - акции ОАО приняты к бухгалтерскому учету;

30 сентября (заключительные записи)

Дебет 58-1 Кредит 91-1

- 900 руб. ((109 руб./шт. - 100 руб./шт.) х 100 шт.) - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и учетной стоимостью акций.

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). В результате в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, что отражается проводкой (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 Кредит 99

- 216 руб. (900 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

Рыночная цена не определяется

Финансовые вложения этой группы не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В бухгалтерском учете они отражаются по первоначальной стоимости (ее еще называют исторической). В то же время в состав этой группы входят долговые ценные бумаги, последующая оценка которых может отличаться от оценки других финансовых вложений данной группы.

Долговые ценные бумаги организация может приобрести по цене, отличной от номинальной. Они будут приняты в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, определяемой как цена приобретения ценной бумаги. Вместе с тем пункт 22 ПБУ 19/02 разрешает разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью ценной бумаги относить в течение срока ее обращения на финансовые результаты (некоммерческие организации могут относить эту разницу на доходы или расходы). В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг.

Буква закона.
Виды финансовых вложений

К финансовым вложениям относятся (п. 3 ПБУ 19/02):

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций;

- долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В Плане счетов бухгалтерского учета для отражения финансовых вложений предусмотрен одноименный счет 58, к которому могут быть открыты субсчета:

- 58-1 "Паи и акции";

- 58-2 "Долговые ценные бумаги";

- 58-3 "Предоставленные займы";

- 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

В итоге в момент окончания срока обращения данного вида ценных бумаг их первоначальная стоимость доводится до номинальной.

Пример 2

В июле 2005 года ООО "Ларго" приобрело 400 облигаций по цене 800 руб. за облигацию. Номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб. Срок ее обращения - 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 28% годовых.

Согласно учетной политике общества стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. Общество не применяет ПБУ 18/02.

В бухучете отражаются следующие операции:

в июле 2005 года

Дебет 76 Кредит 51

- 320 000 руб. (800 руб./шт. х 400 шт.) - перечислены денежные средства за облигации;

Дебет 58-2 Кредит 76

- 320 000 руб. - приняты к учету облигации в составе финансовых вложений;

30 сентября 2005 года

Дебет 76 Кредит 91-1

- 28 000 руб. (1000 руб./шт. х 400 шт. х 28% : 4) - отражена сумма причитающегося дохода в виде процентов по облигациям за III квартал 2005 года;

Дебет 58-2 Кредит 91-1

- 20 000 руб. ((1000 руб./шт. - 800 руб./шт.) х 400 шт. : 4) - признана часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на один квартал;

Дебет 51 Кредит 76

- 28 000 руб. - поступил доход в виде процентов.

Аналогичные проводки следует выполнять по окончании каждого квартала в течение срока обращений облигаций. В итоге через год на счете 58-2 облигации будут учитываться по их номинальной стоимости - 1000 руб. за облигацию.

На дату погашения облигаций в учете ООО "Ларго" отражаются операции:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 400 000 руб. (1000 руб./шт. х 400 шт.) - отражен доход по погашенным облигациям;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 400 000 руб. - списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;

Дебет 51 Кредит 76

- 400 000 руб. - получены денежные средства по погашенным облигациям.

Обесценение финансовых вложений

Итак, мы рассмотрели два случая, когда первоначальная стоимость финансовых вложений изменяется. Первый случай связан с финансовыми вложениями, по которым определяется текущая рыночная стоимость, второй - с долговыми ценными бумагами, по которым организация вправе доводить учетную стоимость до номинальной.

Для остальных видов финансовых вложений первоначальная стоимость, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, остается неизменной. Конечно же, реальная стоимость этих финансовых вложений также может меняться со временем, причем как в сторону повышения, так и в сторону понижения.

Для достоверного отражения реальной стоимости активов в бухгалтерском учете применяются оценочные резервы*(1). При этом учитывается требование (принцип) осмотрительности, сформулированное в пункте 7 ПБУ 1/98. Это требование предполагает большую готовность организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

В отношении финансовых вложений, по которым текущая рыночная цена не определяется в порядке, предусмотренном ПБУ 19/02, этот принцип означает следующее. Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости. В противном случае, то есть если финансовое вложение обесценилось, оно отражается по реальной, сниженной стоимости. Для этих целей на сумму снижения реальной стоимости организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. В балансе финансовые вложения отражаются в сумме за вычетом суммы образованного резерва.

Такой механизм отражения числовых показателей в балансе в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин - оценочных резервов предусмотрен пунктом 35 ПБУ 4/99.

Порядок создания и использования резервов под обесценение финансовых вложений следующий.

Прежде всего организация должна выявить факт устойчивого снижения стоимости финансовых вложений согласно пункту 37 ПБУ 19/02.

Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Кроме того, организация вправе проводить эту проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, то есть ежемесячно или ежеквартально. Периодичность выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой. Результаты проверки должны быть документально подтверждены.

Если финансовые вложения действительно устойчиво обесцениваются, необходимо рассчитать и отразить в учете резерв под их обесценение. Пункт 38 ПБУ 19/02 определяет величину резерва как разницу между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Под расчетной стоимостью фактически подразумевается реальная, то есть рыночная цена. Однако в ПБУ 19/02 термин "рыночная цена" в данном случае не применяется, ведь такие финансовые вложения не обращаются на рынке ценных бумаг.

ПБУ 19/02 не содержит методики определения расчетной стоимости финансового вложения. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике. Правда, подобная методика будет весьма условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

По результатам очередной проверки на обесценение финансовых вложений сумма созданного резерва может быть скорректирована как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Резерв под обесценение финансовых вложений создается на счете 59 за счет финансовых результатов (у некоммерческих организаций - за счет увеличения расходов).

Пример 3

На балансе ООО "Сафари" имеется 500 акций ОАО "Авалон", не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 500 000 руб. В течение 2004 года доходность этих акций постоянно снижалась.

В мае 2005 года ООО "Сафари" стало известно о начале процедуры банкротства (этап наблюдения) в отношении ОАО "Авалон".

ООО "Сафари" согласно учетной политике проводит проверку ценных бумаг на обесценение ежеквартально. Проверка показала, что стоимость указанных ценных бумаг устойчиво снижается. В связи с этим ООО "Сафари" приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой - 400 000 руб.

30 июня 2005 года была отражена операция:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.) - сформирован резерв под обесценение акций ОАО "Авалон".

В сентябре ООО "Сафари" получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО "Авалон". Расчетная стоимость акций возросла до 450 000 руб. Следовательно, в учете необходимо скорректировать сумму образованного резерва, уменьшив его на 50 000 руб. (450 000 руб. - 400 000 руб.).

30 сентября ООО "Сафари" отразило следующую операцию:

Дебет 59 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - уменьшен резерв под обесценение акций ОАО "Авалон".

В бухгалтерском балансе финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. Здесь необходимо учитывать срок обращения этих финансовых вложений.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3.

Предположим, акции ОАО "Авалон" учитываются в составе долгосрочных финансовых вложений.

Кроме того, ООО "Сафари" создало резерв под обесценение права требования дебиторской задолженности в сумме 40 000 руб. Право требования учтено в составе краткосрочных финансовых вложений по первоначальной стоимости 120 000 руб.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) ООО "Сафари" в строку 140 "Долгосрочные финансовые вложения" будет включена стоимость акций ОАО "Авалон" за вычетом резерва под обесценение в сумме 450 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб.).

В строку 250 "Краткосрочные финансовые вложения" будет включена стоимость права требования дебиторской задолженности за вычетом резерва под обесценение в сумме 80 000 руб. (120 000 руб. - 40 000 руб.).

В заключение отметим, что создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ). Очевидно, по этой причине многие организации не создают таких резервов. Между тем в пункте 38 ПБУ 19/02 сказано, что в определенных ситуациях организация должна проверять наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений и создавать соответствующие резервы.

В.В. Олифиров,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" // РНК, 2005, N 16. - Примеч. ред.