В новый год с новым НДС (Н.А. Викторова, "Бюджетный учет", N 10, октябрь 2005 г.)

В новый год с новым НДС

Федеральный закон от 22июля 2005 года N 119-ФЗ внес новые изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса. Часть поправок вступает в силу с 1 января 2006 года и позже, однако бухгалтерам пора начать подготовку к нововведениям уже сейчас.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, в котором говорится об увеличении налоговой базы по НДС на сумму авансов, наконец-то отменили. Но радоваться рано, поскольку данная норма продолжит жить в кодексе. Она лишь перекочевала в статью 167 в несколько другой интерпретации. И теперь практически полностью переработанная статья запрещает налогоплательщикам выбирать учетную политику, а момент определения налоговой базы будет един для всех. Им является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть авансы как облагались, так и будут продолжать облагаться НДС.

В несколько лучшем положении оказались учреждения, предпринимательская деятельность которых имеет длительный производственный цикл (свыше шести месяцев). Для них сделано исключение: разрешено "определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

Для того чтобы воспользоваться таким "послаблением" и не платить НДС с авансов, бухгалтерам предстоит вести раздельный учет по операциям с обычным и длительным циклом. При получении оплаты или предоплаты доказать сию привилегию придется документом, подтверждающим длительность производственного цикла, который выдают в Минпромэнерго.

Дело в том, что именно это министерство является "федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливноэнергетического комплексов". Данный орган упомянут в пункте 13 статьи 167 обновленного Налогового кодекса. Одновременно с таким документом, выданным Минпромэнерго, в налоговую нужно будет представить декларацию и контракт с покупателем (либо его копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера).

С другой стороны, учреждения, предпринимательская деятельность которых имеет длительный производственный цикл, теряют на вычетах сумм налога по сырью и материалам, которые использовались в данном производстве. Со следующего года они смогут осуществить вычеты только в момент определения налоговой базы. Так сказано в новом пункте 7 статьи 172 Налогового кодекса.

По налоговым вычетам есть и положительные, с точки зрения налогоплательщиков, поправки. Вычету подлежат просто "предъявленные", а не "предъявленные и уплаченные" суммы налога. То есть с нового года ждать оплаты, чтобы получить вычет, не придется (п. 2 ст. 171 НК РФ). Достаточно будет лишь получить счет-фактуру и принять к учету приобретенные товары (выполненные работы или оказанные услуги). Такой порядок будет применяться с учетом правил переходного периода.

Переходный период

По состоянию на 31 декабря 2005 года включительно все бухгалтеры должны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по облагаемым НДС операциям. Это позволит выяснить, сколько вам должны покупатели и сколько вам необходимо перечислить своим поставщикам сумм налога. Эти данные можно использовать для регулирования НДС в течение двухлетнего переходного периода.

При погашении дебиторской задолженности те, кто сейчас определяет НДС "по оплате", смогут учитывать его в том же порядке, что действует на данный момент, в течение 2006-2007 годов. То есть по мере оплаты покупателями товаров (работ, услуг) суммы поступившего налога будут включаться в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В качестве оплаты могут поступать как деньги, так и иное прекращение встречных обязательств (зачет, передача векселей третьих лиц, переуступка права требования и т.д.). В случае истечения срока исковой давности по встречным обязательствам в 2006-2007 годах, оплатой будет считаться наиболее ранняя из следующих дат: день списания дебиторской задолженности или день окончания срока исковой давности.

Если до 1 января 2008 года покупатели не погасят свою задолженность, то ее придется включить в налоговую базу по налогу в первом налоговом периоде 2008 года (в январе или в I квартале). НДС в таком случае заплатить предстоит из средств по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения.

Фактически со следующего года работы у бухгалтеров прибавится. Необходимо будет отслеживать поступление дебиторской задолженности, сложившейся по состоянию на 1 января 2006 года, и поступление НДС в составе выручки с текущих операций по новым правилам.

По кредиторской задолженности вычеты будут предоставляться в таком же порядке, то есть по мере погашения своих долгов перед поставщиками. А по операциям, осуществленным после 1 января 2006 года, вычеты будут предоставляться без оплаты товаров (работ, услуг). Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.

У тех, у кого сейчас моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки, переходный период будет короче. Не оплаченный входной НДС по приобретенным ценностям до 1 января 2006 года можно будет принимать к вычету в первом полугодии следующего года равными долями.

НДС за счет оборотных средств?

Наиболее выгодный для многих учреждений способ уплаты налога "по оплате" со следующего года исключен. Не пройдет и практика заключения договоров с особым переходом права собственности (после полной оплаты за товар, работы, услуги). В обновленном Налоговом кодексе не будет связи между датой реализации и датой начисления НДС, поэтому способ "по оплате" упоминаться не будет. В результате НДС придется платить за счет оборотных средств по предпринимательской деятельности из собственных средств, если покупатель не расплатится вовремя, то есть в течение налогового периода.

В условиях задержки платежей учреждениям, осуществляющим предпринимательскую деятельность, придется скорее всего отвлекать немалые средства из оборота.

Особо неблагоприятные последствия ждут комплекс жилищно-коммунального хозяйства. Он также должен будет платить НДС с начисленных сумм коммунальных платежей. Задержка же квартплаты давно стала притчей во языцех.

Таким образом, уже сейчас необходимо проводить мероприятия, направленные на предотвращение нарушения финансовой дисциплины контрагентами. В идеале все работы и услуги бюджетных учреждений должны проходить в порядке предоплаты.

Капстроительству становится выгодней

Для тех, кто производит вложения в капитальное строительство за счет средств от предпринимательской деятельности, новым законом предусмотрен ускоренный порядок возмещения НДС. Если сейчас поставить к вычету суммы налога, заплаченные подрядчикам и поставщикам стройматериалов можно лишь по окончании строительства, постановки объекта на учет и начисления амортизации, то со следующего года это можно будет сделать в обычном порядке.

Учреждения, осуществляющие строительно-монтажные работы хозяйственным способом, смогут пользоваться вычетом по-старому. Вычеты сумм налога предоставляться будут по мере их уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления будет определяться теперь как последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Данные поправки заработают лишь с нового года. Принимать к вычету НДС по строящимся сейчас объектам нужно с учетом переходных положений. Так, суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении капстроительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет этого объекта или при его продаже. Если НДС был предъявлен подрядными организациями с 1 января по 31 декабря 2005 года, то вычитать суммы налога разрешено равными долями в течение всего 2006 года или единоразово в момент постановки объекта недвижимости на учет или в момент его продажи.

НДС по стройматериалам, который не был принят к вычету до 1 января 2005 года, подлежит возмещению по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при их реализации.

Такие поправки весьма позитивны. Кроме того, их можно использовать в налоговом планировании. Например, не стоит спешить с получением счетов-фактур от подрядчиков в этом году. Можно дождаться почтового отправления со счетом-фактурой в будущем году или даже отодвинуть сдачу очередных этапов работ на начало следующего года. В этом случае входящий НДС можно будет возместить сразу по новым правилам (то есть по мере получения счет-фактуры), а не делить его на равные доли в течение всего 2006 года. Тем, у кого в договорах предусмотрена сдача объекта не поэтапно, а после окончания всего строительства, можно рекомендовать заключить дополнительное соглашение, в котором будет указано, что дальнейшая сдача работ производится поэтапно.

Вполне возможно, что объект недвижимости, построенный за счет средств от предпринимательской деятельности, будет использоваться исключительно в деятельности бюджетной. В этом случае ранее принятый к вычету налог придется восстановить в бюджет (п. 6 ст. 171 НК РФ). Исключение сделано лишь для тех основных средств, которые самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет. Восстанавливать нужно будет равномерно в течение 10 лет, а сумму восстановленного налога разрешили учитывать в составе прочих расходов.

Принятые поправки коснутся и вычетов НДС по купленному оборудованию для строящегося объекта. Так, с 1 января 2006 года после принятия оборудования к учету на счет 07 "Оборудование к установке" налог можно поставить к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Строительство хозспособом

Для построенных до 1 января 2005 года объектов хозспособом моментом определения налоговой базы по НДС будет момент принятия на учет объекта завершенного капстроительства. Такой же порядок предусмотрен и для вычетов по строительно-монтажным работам, при условии, что они производятся после уплаты в бюджет налога.

Если по строительно-монтажным работам, осуществленным в этом году, НДС не начислен, то его следует начислить 31 декабря 2005 года. Сумму этого налога необходимо будет перечислить в бюджет. Эту сумму можно уменьшить на входной НДС по стройматериалам, использованным при строительстве. Такой вычет возможен лишь после уплаты в бюджет налога.

В налоговых спорах поставлена точка

Мнение налоговых инспекторов на порядок учета и налогообложения проведения рекламных акций до недавнего времени было следующим. Они считали подобные операции безвозмездной реализацией и говорили о необходимости заплатить в бюджет НДС с рыночный цены товаров, раздаваемых в качестве рекламы.

Со следующего года статья 149 Налогового кодекса дополняется новым 25-м пунктом. В нем говорится, что не подлежит обложению налогом передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), если расходы на приобретение (создание) единицы не превышают 100 рублей. Работы бухгалтерам тут прибавится, ведь предстоит вести раздельный учет рекламной продукции стоимостью до 100 рублей и более за единицу. С более дорогих сувениров (дороже 100 рублей за штуку) НДС начислить все же придется.

Другой не менее приятный момент касается тех, кто продает товары (работы, услуги) по льготным ценам либо по ценам, регулируемым государством. Суммы дотаций из бюджета для компенсации ценовой разницы, по мнению Минфина России, увеличивают налоговую базу по НДС (письмо МФ РФ от 15 апреля 2005 г. N 070506/109). Ссылка давалась на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. В нем говорится, что в налоговую базу по НДС включены суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Со следующего года этот аргумент перестанет работать.

Кроме того, дополнен новым абзацем пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса. В нем сказано, что "суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются".

Другие изменения

Новым законом устанавливаются особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (ст. 155 НК РФ). Их список решено расширить. Со следующего года к имущественным правам нужно еще относить передачу прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения или доли в них, а также передачу прав на гаражи или машиноместа.

При этом налоговую базу следует определять как разницу между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав.

Также выделены имущественные права, связанные с правом заключения договора, и арендные права. По ним налоговая база определяется в соответствии со статьей 154 Кодекса, то есть по общим правилам. А внесенные поправки в статьи 171 и 172 Кодекса дают право на налоговый вычет по имущественным правам.

Поправки порадуют тех, кто хочет получить освобождение от НДС. Сейчас можно не платить НДС, если выручка за три месяца не превышает 1 миллиона рублей. С 2006 года порог выручки увеличен вдвое и составит 2 миллиона рублей.

Кроме того, вдвое увеличена сумма выручки, при наличии которой отчитываться по НДС нужно ежеквартально, а не ежемесячно. Она составит также 2 миллиона рублей.

Среди налоговых агентов не обошлось без пополнения. В их число войдут те, кто продает товары иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в России. Налоговой базой для них будет не посредническое вознаграждение, а полная стоимость реализуемых товаров с учетом акцизов (по подакцизным товарам) и без включения в них НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Расширен перечень не облагаемых НДС операций. С 2006 года этот налог не будет включен в оплату за:

открытие и ведение банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам;

операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

операции, связанные с исполнением банковских гарантий;

нотариальные действия, совершенные нотариусами;

услуги, оказываемых организациями отдыха и оздоровления детей, в том числе детскими оздоровительными лагерями;

реализацию лома и отходов черных и цветных металлов.

Поправки для 2007 года

Порядок возмещения НДС, расписанный в статье 176 "Порядок возмещения налога" Налогового кодекса, с 2007 года представлен в новой редакции. Срок возмещения будет прежним, то есть три месяца со дня представления налоговой декларации. Однако сам процесс возмещения расписан более подробно.

Для проверки обоснованности сумм, заявленных к возмещению, налоговикам дается два месяца. После чего у них есть семь дней для принятия решения о зачете (возврате) или об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае отказа налоговый орган обязан представить мотивированное заключение не позднее 10 дней. Если же налоговики сроки пропустят, то считается, что они согласились возместить НДС. Об этом им необходимо уведомить фирму в течение 10 дней.

В случае если налогоплательщик имеет задолженность по налогам, пеням, санкциям в тот же бюджет, из которого производится возврат, то они подлежат зачету в первую очередь. Об этом налоговики также должны сообщить компании в течение 10 дней.

При отсутствии недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Возврат налога будет также осуществляться отделениями Федерального казначейства. Однако если сейчас казначейства делают это за две недели, то с 2007 года им отведено всего семь дней.

Обратите внимание, что в некоторых случаях пеня на сумму недоимки не начисляется. Например: инспекция приняла решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся между датами подачи декларации и возмещения. Сумма недоимки при этом не превышает сумму возмещения, о которой заявило учреждение.

Н.А. Викторова,

налоговый консультант

"Бюджетный учет", N 10, октябрь 2005 г.