Непредставление налоговой отчетности: штрафные санкции (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 12, декабрь 2005 г.)

Непредставление налоговой отчетности: штрафные санкции

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Невыполнение налогоплательщиком требований ст. 80 НК РФ к заполнению и предоставлению налоговой декларации является налоговым правонарушением, ответственность за которое устанавливается ст. 119 НК РФ, а также КоАП РФ.

Непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

ОАО "Васильки" должно подать декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. не позднее 28 марта 2005 г. Из-за технических проблем с формированием отчетности декларация была представлена 11 мая 2005 г. Сумма, подлежащая уплате по декларации, - 75000 руб.

ОАО "Васильки" задержало подачу декларации на один полный месяц (с 28 марта по 28 апреля) и один неполный (с 28 апреля по 11 мая). Таким образом, штраф составляет 5% за каждый полный и неполный месяц, т.е. 7500 руб. (75000 руб. х 5% х 2 мес.).

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к ответственности одновременно на основании п. 1 и п. 2 ст. 119 НК РФ (см. письмо МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734).

Сумма налога, подлежащая уплате по декларации, равна нулю. Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда графа налоговой декларации к уплате равна нулю. Так как штраф по ст. 119 НК РФ исчисляется в процентном отношении от суммы налога, то и штраф должен равняться нулю.

Мнение налоговой службы состоит в следующем: т.к. в п. 1 ст. 119 НК РФ установлена минимальная сумма штрафа - 100 руб., на эту сумму и надо штрафовать, но только в том случае, если вы опоздали с подачей декларации менее чем на 180 дней. Если же вы сдали декларацию позже, то штраф с вас вообще не берется, поскольку в п. 2 ст. 119 НК РФ его минимальная сумма не установлена (письмо МНС России от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/1279-Т890).

ВАС РФ подтвердил эту позицию в информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".

Административная ответственность руководителей и других работников организаций, являющихся налогоплательщиками, за нарушение сроков представления налоговой декларации предусмотрена ст. 15.5 КоАП РФ.

Сумма штрафа, которая в этом случае накладывается на должностное лицо (руководителя или главного бухгалтера), составит от 3 до 5 МРОТ (в целях применения штрафных санкций МРОТ составляет 100 руб.), т.е. от 300 до 500 руб.

Истребование дополнительных документов. После представления декларации в налоговый орган, у налогоплательщика могут запросить дополнительные материалы для проведения проверки. Это право налоговым органам предоставлено ст. 88 НК РФ: "При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Таким образом, в отношении налогового органа не устанавливаются ограничения на истребование количества запрашиваемых документов, а также не утвержден перечень таких документов.

В случае непредоставления затребованной информации в налоговый орган в установленный срок на налогоплательщика налагается штраф. В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении соответствующих санкций.

Таким образом, право учитывать и применять смягчающие обстоятельства дано только суду, налоговым органам такое право не предоставлено. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, в силу указанной формулировки п. 1 ст. 112 перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является открытым.

Пленум Верховного Суда РФ и пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 указали, что, учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Арбитражная практика показывает, что обстоятельствами, смягчающими штрафные санкции, кроме вышеперечисленных, как правило, признаются следующие:

тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции;

Смягчающим обстоятельством признано, что индивидуальное частное предприятие реальной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты штрафов не имеется (см. постановление ФАС СЗО от 3 июля 2002 г. по делу N А56-8112/02).

состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.

Установлено совершение налогоплательщиком правонарушения, однако имеются смягчающие ответственность обстоятельства - болезнь ребенка, подтвержденная больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденная справкой ВТЭК (см. постановление ФАС МО от 24 августа 2001 г. по делу N КА-А40/4456-01).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 12, декабрь 2005 г.