Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2005 г.)

Об учете в целях налогообложения прибыли

Учет расходов, связанных с арендой жилья для иностранных граждан

Каков порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с арендой жилья для иностранных граждан - сотрудников фирмы? Если вышеуказанные затраты не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль, подлежат ли эти средства, потраченные на оплату аренды жилья, включению в доход сотрудников и обложению налогом на доходы физических лиц?

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов и определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 настоящего Кодекса), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При условии соблюдения вышеперечисленных требований в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На основании п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемых работникам налогоплательщика согласно установленному законодательством Российской Федерации порядку обеспечения граждан бесплатным жильем.

Таким образом, расходы организации по аренде у других юридических лиц общежитий и оплате соответствующих гостиничных услуг, понесенные на основании коллективного договора в пользу иностранных работников, подлежат учету в целях налогообложения прибыли только при условии, что они осуществлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, если законодательством Российской Федерации не предусмотрено для данной категории организаций обязанности по предоставлению своим работникам бесплатных коммунальных услуг и бесплатного жилья, то эти расходы не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается обложения налогом на доходы физических лиц оплаты аренды помещений для проживания иностранных сотрудников и членов их семей, то в соответствии со ст. 207 и 209 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, по всем доходам, полученным ими в отчетном налоговом периоде, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, - по доходам от источников в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 11 НК РФ под физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации понимаются лица, которые фактически находятся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Поскольку иностранные граждане - представители компании проживают в квартирах, арендованных фирмой, то на основании подпункта 1 п. 2 ст. 211 НК РФ суммы оплаты аренды помещений для проживания, производимой этой фирмой, относятся к доходам, полученным налогоплательщиками в натуральной форме, и поэтому подлежат включению в налогооблагаемый доход иностранных граждан.

Если иностранные граждане, работающие по контракту, являются налоговыми резидентами Российской Федерации, то сумма оплаты аренды подлежит налогообложению по ставке 13% (для нерезидентов Российской Федерации установлена ставка налога в размере 30%).

Учет расходов на оплату труда

В связи с изменениями, внесенными в ст. 112 Трудового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 29.12.2004 N 201-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2005 года, заработная плата работников в связи с нерабочими праздничными днями не уменьшается. Нерабочие праздничные дни сдельщикам оплачиваются. Могут ли организации учитывать эти расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 настоящего Кодекса), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 112 Трудового кодекса Российской Федерации сдельщикам за нерабочие, праздничные дни производится оплата, размер которой определяется локальным нормативным актом организации, принимаемым с учетом мнения выборного профсоюзного органа, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Учитывая вышеизложенное, размер оплаты сдельщикам за нерабочие, праздничные дни должен быть установлен локальным нормативным актом организации по согласованию с профсоюзным органом и закреплен в трудовом договоре (коллективном договоре).

Налогообложение иностранной организации, входящей
в состав простого товарищества

В соответствии с договором простого товарищества в состав товарищества входят как иностранные юридические лица, так и российские индивидуальные предприниматели. Выплата участникам товарищества доли в прибыли возложена на индивидуального предпринимателя, который будет осуществлять такие выплаты на счет иностранной организации. Выступает ли в этом случае индивидуальный предприниматель в роли налогового агента и следует ли уплачивать налог с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу? Должен ли индивидуальный предприниматель представлять в налоговый орган налоговый расчет (информацию)?

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При решении вопроса о порядке налогообложения доходов иностранных организаций от участия в совместной деятельности на территории Российской Федерации следует исходить из того, что согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью для целей главы 25 НК РФ, в частности, признается:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Основные условия договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определены главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, в соответствии со ст. 278 НК РФ ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения прибыли должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого согласно ст. 1043 ГК РФ возложено ведение дел товарищества исходя из условий договора.

В соответствии со ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Согласно ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения прибыли, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

В соответствии с п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода. В то же время в соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые согласно настоящему Кодексу налоговыми агентами.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Согласно подпункту 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый расчет должны представлять в налоговые органы лица, выплачивающие иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.

Организация налогового учета на предприятии

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации наряду с бухгалтерским учетом организация осуществляет налоговый учет. Общие подходы к формированию налоговой учетной политики по налогообложению прибыли приведены в ст. 313 и 314 НК РФ. Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщик определяет в учетной политике для целей налогообложения порядок ведения налогового учета (перечень регистров, ответственных за их ведение, организацию документооборота). Порядок ведения налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов и определение момента их признания, представляющий собой механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного периода, особый порядок формирования отложенных расходов (расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных периодов по специальным расчетам, предусмотренным главой 25 НК РФ).

Налогоплательщик организует ведение налогового учета самостоятельно. При этом он должен обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы как при осуществлении внутреннего контроля, так и проверяющими органами.

В силу ст. 313 НК РФ данные налогового учета подтверждаются, в частности, первичными учетными документами.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Этими же первичными документами могут подтверждаться данные налогового учета.

Расчет налогооблагаемой прибыли по деятельности
в рамках единого технологического процесса

Иностранная организация, занимающаяся осуществлением буровых работ, ведет свою деятельность через группу отделений (офис, отделение, находящееся на месторождении, московское представительство) на территории области N. Непосредственно буровые работы производятся на месторождении. Через офис организации и ее московское представительство осуществляется координация буровых работ, материально-техническое обслуживание комплекса буровых. Может ли организация в соответствии со ст. 307 НК РФ рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к деятельности через офис, через буровую на месторождении, московское представительство, в целом по группе отделений, так как эта деятельность осуществляется в рамках единого технологического процесса?

Для осуществления деятельности на территории области N в качестве бурового подрядчика в рамках программы бурения иностранная организация создала в Российской Федерации следующие отделения:

- офис, основной целью которого является управление буровыми работами и оказание сопутствующих бурению услуг, контроль за технологическими параметрами процесса бурения, отслеживание использования материально-производственных запасов, состояния технологического оборудования;

- отделение, находящееся на месторождении, основным направлением деятельности которого является осуществление бурения, разработка месторождения и ведение иных сопутствующих видов деятельности;

- московское представительство.

Таким образом, офис организации осуществляет общую административно-техническую поддержку деятельности организации, а также выполняет функции технического и материального обеспечения деятельности организации при разработке месторождения.

Согласно п. 4 ст. 307 НК РФ если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации более одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации, и если деятельность через такие отделения осуществляется в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Технологический процесс является процессом промышленного производства, строительства и т.д. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса может, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

Для того чтобы деятельность иностранной организации в Российской Федерации через группу отделений могла быть признана единым технологическим процессом, деятельность каждого отделения должна носить непосредственно производственный характер и являться составной и необходимой частью всего процесса промышленного производства, осуществляемого в рамках одного контракта.

В иностранной организации непосредственно производственной деятельностью (разработкой месторождения, строительством буровых и т.д.) занимается исключительно отделение на месторождении. Офис иностранной организации промышленной деятельности как таковой, которая являлась бы составной (необходимой) частью единого технологического процесса разработки месторождения, строительства буровых, не осуществляет.

Таким образом, деятельность иностранной организации через рассматриваемые отделения не является единым технологическим процессом, и оснований для расчета налогооблагаемой прибыли в целом по этим отделениям в соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ у нее не имеется.

Г.В. Пирогова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2005 г.