Налоговая оптимизация: два варианта схемы (Л. Лялин, Ю. Гладышева, В. Гуща, "Консультант", N 21, ноябрь 2005 г.)

Налоговая оптимизация: два варианта схемы

Эффективный налоговый менеджмент позволяет компаниям значительно экономить на налогах. Одна из схем по оптимизации - продать собственное здание дружественной фирме, а затем взять у нее его в аренду. Но это еще не все...

Суть схемы заключается в следующем. Компания продает здание, находящееся у нее в собственности, дружественной организации. Затем компания заключает с ней договор аренды на долгосрочную перспективу. Арендные платежи бывший собственник недвижимости включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Выгода схемы заключается в следующем. Если компания оставит здание у себя на балансе, то ей придется амортизировать его не менее 20 лет. При этом ежемесячно на затраты можно будет списывать определенную сумму амортизации. В схеме же с арендой компания вправе включать в затраты арендные платежи, которые могут намного превышать сумму амортизации. Данный способ оптимизации некоторые предприятия усложняют. Так, фирма-покупатель может передать здание паевому инвестиционному фонду (ПИФ). И соответственно стать его пайщиком. При этом бывший собственник здания берет его в аренду уже у фонда. Такая схема может быть в целом выгодна всем ее участникам. Ведь у налогообложения закрытых фондов недвижимости есть свои особенности. Например, налог на прибыль такие организации уплачивают только в момент ликвидации.

О выгодах и рисках данного способа оптимизации высказывают свое мнение ведущие налоговые специалисты.

"Имущество становится легкой добычей для рейдеров..."

Л. Лялин,

заведующий адвокатским бюро "Эгида"

Я считаю, что схема с передачей имущества в ПИФ открытой прозрачной компании принесет не пользу, а скорее проблемы. Пайщик не получает никаких преимущественных прав на пользование переданной недвижимостью. Таким образом, риски остаться с паем, но без имущества намного выше, чем эфемерная выгода.

На мой взгляд, стоит обратить внимание на статью 11 Закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". В ней сказано, что имущество, составляющее ПИФ, является общим для владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел этого имущества и выдел из него доли в натуре не допускаются. Таким образом, возникает чисто технический вопрос: каковы гарантии собственника на использование имущества, когда оно обезличено? Надеяться, что кругом будут "свои люди", не приходится. Как показывает практика корпоративных захватов, все, что выходит из-под реального контроля собственника, очень быстро становится легкой добычей рейдеров.

Кроме того, есть еще одно крайне неприятное для пайщика обстоятельство. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное (ст. 1024 ГК РФ). А прекращение деятельности паевого инвестиционного фонда этого права не предусматривает. Владелец пая имеет право только на денежную компенсацию, как, впрочем, и в период деятельности ПИФа (ст. 14 и 32 Закона от 29 ноября 2001 г."Об инвестиционных фондах").

Ситуация, конечно, может быть и иная, если компании, в том числе и пайщики, на самом деле явно или скрыто имеют одного "хозяина". В этом случае управлять имуществом будет свой собственный управляющий (управляющая компания). То есть имущество будет просто переложено из одного кармана в другой. Но позволить себе такое могут исключительно крупные компании. В данной ситуации, которая будет отслеживаться и ФСФР, и налоговыми органами, может стать вопрос о взаимозависимых лицах (ст. 20 НК РФ), мнимых сделках и проч. Расходы на содержание и маскировку такой структуры, работа с паями, акциями, ведение реестров вполне способны "съесть" любую выгоду.

"Скорее не экономия на налогах, а отсрочка..."

Ю. Гладышева,

ведущий консультант практики налогового консалтинга ЗАО БДО Юникон

С точки зрения гражданского законодательства описанная схема имеет право на жизнь. Ведь Гражданский кодекс разрешает собственникам пользоваться и распоряжаться имуществом, в том числе недвижимостью, по своему усмотрению (ст. 209). Однако существует вероятность, что сделка по реализации здания будет крупной или сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность. В этих случаях придется соблюсти особый порядок ее оформления, установленный законодательством.

Схема 1. Продажа имущества и сдача в аренду. Разберем налоговые последствия этой схемы. По моему мнению, они не столь привлекательны, как кажется на первый взгляд. Дело в том, что при продаже объекта недвижимости в любом случае компания-продавец должна заплатить НДС со всей суммы сделки. Этого можно избежать лишь в случае, когда первоначальный собственник работает на упрощенной системе налогообложения. Но если стоимость здания превысит 15 миллионов рублей (это лимит сохранения статуса "упрощенца"), то данный вариант теряет смысл.

Кроме того, компании придется заплатить налог на прибыль. Реализация амортизируемого имущества не приведет к уплате этого налога только тогда, когда имущество будет продано по остаточной стоимости.

Арендатор действительно включает платежи за используемое имущество в расходы при исчислении налога на прибыль. Но в то же время дружественная фирма - арендодатель - обязана будет фиксировать у себя доход и уплачивать соответствующие налоги. Таким образом, суммарная налоговая нагрузка (по обеим компаниям) в этой части не снижается.

Так что реальный налоговый выигрыш здесь возможен разве что в случае, если арендодатель использует упрощенную систему налогообложения. Тогда единый налог он уплатит в размере 6 процентов (при объекте обложения "доходы"). А арендатор хоть и не сможет зачесть НДС по арендным платежам, но в полном объеме включит арендные платежи в расходы и уменьшит на их сумму налогооблагаемую прибыль.

Еще нужно учитывать степень "дружественности" компании, которой собственник продает здание. Так, если доля участия одной организации в другой будет превышать 20 процентов, то налоговые органы смогут проконтролировать стоимость сделок, как по купле-продаже здания, так и по аренде (ст. 40 НК РФ). Иными словами, инспекторы проверят, насколько соответствуют договорные цены уровню рыночных цен. И если будет доказано, что договорные цены отличаются от рыночных более чем на 20 процентов, тогда компании доначислят налоги исходя из рыночных цен.

Определенный риск заключается еще и в том, что контролирующие органы могут усомниться в наличии экономического смысла в столь замысловатой истории со сменой собственника здания. Арбитражная практика показывает, что в ряде случаев инспекторы (и суды их нередко поддерживают) склонны квалифицировать действия налогоплательщиков в рамках налоговых схем как "злоупотребление своими налоговыми правами". А это может привести к признанию сделки недействительной и, как следствие, к доначислению налогов. В пример можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г. по делу N А13-7905/04-14.

Схема 2. Передача имущества в ПИФ. Теперь разберем схему, которая предлагает использовать паевой инвестиционный фонд. Выглядит она довольно своеобразно. ПИФ не платит налог на прибыль, так как не является юридическим лицом (п. 1 ст. 10 Закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). Кроме того, передача имущества в доверительное управление ПИФу носит инвестиционный характер и не считается реализацией, поэтому не облагается НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Инвестору также не придется платить налог на прибыль при передаче недвижимости в ПИФ. И при этом неважно, какова разница между стоимостью вносимого имущества и номинальной стоимостью приобретаемого инвестиционного пая (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

В то же время в дальнейшем сэкономить на НДС и налоге на имущество пайщикам ПИФа не удастся. Операции, осуществляемые доверительным управляющим с имуществом ПИФа, облагаются НДС на общих основаниях. И налог подлежит уплате за счет имущества фонда. Порядок уплаты налога на имущество регламентирован режимом собственности на имущественный комплекс ПИФа. Недвижимость можно вносить только в закрытые ПИФы, при этом имущество учредителей фонда поступает в общую долевую собственность владельцев инвестиционных паев. Последние и уплачивают налог на имущество со стоимости своей "доли" основных средств, вошедших в инвестиционный фонд. Таким образом, с недвижимого имущества все равно будут уплачены налоги в полном объеме.

Но все же существует определенное налоговое преимущество. В период деятельности инвестиционного фонда, например, при сдаче в аренду или реализации недвижимости, входящей в имущественный комплекс ПИФа, налог на прибыль действительно не уплачивается. И прирост стоимости имущества фонда данным налогом также не облагается.

Тем не менее при погашении инвестиционного пая доход от этой операции исчисляется как разница между доходом от погашения и расходом на приобретение погашаемого пая. В данном случае расходом будет налоговая стоимость здания, ранее переданного в ПИФ (ст. 280 НК РФ). То есть здесь единовременно возникнет существенный по величине объект обложения налогом на прибыль.

Поэтому в данном случае некорректно говорить об "экономии на налогах", правильнее - об отсрочке. Правда, НДС операция по погашению ПИФом инвестиционного пая не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако это мало радует, так как налог на добавленную стоимость, как мы уже подчеркивали, в полной мере уплачивался в период функционирования ПИФа.

Таким образом, первая часть предложенной схемы при определенных условиях может дать выигрыш в налоговой нагрузке. Но гораздо более привлекательным во всех отношениях выглядит использование для тех же целей договора возвратного лизинга. В рамках лизингового договора, по крайней мере, достигается выигрыш в сумме амортизационных отчислений.

Вторая же часть схемы позволяет лишь отсрочить (хотя и на достаточно длительный срок) обязанность по уплате налога на прибыль, по существу не затрагивая иные налоги.

То есть говорить, что работа с ПИФ является некоей "налоговой панацеей", некорректно.

"Возможен конфликт с налоговой службой..."

В. Гуща,

партнер, адвокат коллегии адвокатов

"Джон Тайнер и партнеры", к.ю.н.

На самом деле схемы с перепродажей имущества и последующей его передачей в аренду продавцу действительно известны. Основная их задача - оптимизация налога на имущество. Если владелец имущества не имеет возможности минимизировать данный налог, то имущество продается организации, имеющей льготы по данному налогу (например, компании с участием общественных организаций инвалидов). Что касается схемы с использованием ПИФа, то ее логика строится на том, что ПИФ юридическим лицом не является. Следовательно, требования ПБУ и Плана счетов на него не распространяются. Таким образом, по мнению авторов схемы, имущество, которое является объектом налогообложения, переданное в ПИФ, не учитывается на балансе в качестве объектов основных средств ни у учредителей доверительного управления (пайщиков ПИФа), ни у управляющей компании фонда. Следовательно, оно (имущество) не является объектом налогообложения. Но такая позиция спорна. ПИФ - это обособленный имущественный комплекс. Он состоит из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем доверительного управления (ст. 10 Закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

ПИФ не является юридическим лицом. Следовательно, он не может обладать правом собственности на имущество. Имущество ПИФа принадлежит пайщикам - учредителям управления. Именно они и должны платить налоги с имущества, переданного в управление, а также приобретенного в рамках договора доверительного управления (ст. 378 НК РФ). Эта позиция изложена в совместном письме от 10 июня 2004 г. Минфина России N 01-СШ/45 и МНС России N 01-3-03/666.

Очевидно, что использование подобной схемы оптимизации скорее всего приведет к конфликту с налоговой службой.

"Консультант", N 21, ноябрь 2005 г.