Законная экономия на налогах - реальность! (Е.Г. Сафронова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь декабрь, 2005 г., N 1, январь 2006 г.)

Законная экономия на налогах - реальность!

Желание каждого налогоплательщика уменьшить сумму уплачиваемых налогов вполне естественно и понятно. Ведь в России уровень налоговых выплат составляет значительную долю от получаемых доходов, поэтому налогоплательщики вынуждены изобретать способы экономии на налогах. Еще одна причина в том, что, если все конкуренты данной фирмы каким-либо образом минимизируют налоговые платежи, это неизбежно сказывается на их ценовой политике, и та компания, которая решит отказаться от минимизации налогообложения, неизбежно проиграет по возможностям снижать цены, давать скидки и устраивать различные акции в пользу потребителей.

Выходом может стать законная экономия на налогах, т.е. так называемая оптимизация налогообложения.

Оптимизация налогообложения - процесс долгий и требует достаточных знаний в области исчисления и уплаты налогов. Трудностей еще добавляет российское законодательство, предусматривающее большое количество налогов и разные способы определения налогооблагаемой базы.

Однако при этом налоговое законодательство предусматривает поиски путей снижения налоговых выплат с помощью установленных законодательством льгот, различных ставок налогообложения, а также способов формирования доходов и расходов. Этому же косвенно способствует наличие пробелов в законодательстве, нечеткость и расплывчатость формулировок.

Как законно обойти Закон?

Таким образом, есть легальные, полулегальные и нелегальные способы экономии на налогах.

Легальные способы минимизации налогов основаны на соблюдении норм законодательства путем корректировки деятельности организации, полулегальные связаны с использованием противоречий и недоработок нормативных законодательных актов, а нелегальные - с использованием уголовно наказуемых методов и схем.

Безопасно для бизнеса применять только легальные способы, т.е. оптимизировать налогообложение.

Однако перед началом процесса оптимизации необходимо определить налоговую нагрузку на организацию.

Определение налоговой нагрузки

Многие налогоплательщики не знают, как определять налоговую нагрузку на организацию.

Методик определения показателя, характеризующего налоговую нагрузку на организацию, много, однако они различаются по двум основным направлениям:

- по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налоговой нагрузки;

- по показателю, с которым сравнивается сумма уплаченных налогов.

Отметим, что при исчислении показателя необходимо включать в расчет только те налоговые выплаты, которые относятся к данному налоговому периоду. А платежи, по которым экономическая база сформировалась в предшествующие периоды, например, доначисленные за прошлые периоды налоги, пени, штрафы, платежи по недоимке и пр., в расчете использовать не надо, так как при их включении в расчет произойдет искажение данных и завышение налогового бремени. Не следует включать в расчет показатели, характеризующие налоговую нагрузку, а также суммы косвенных налогов и НДФЛ.

К косвенным налогам относятся НДС, акциз и прочие аналогичные платежи, которые организация как бы "собирает для перечисления в бюджет", а платит данные налоги конечный потребитель - покупатель. Что касается НДФЛ, то данный налог уплачивается из заработной платы работников, т.е. организация (индивидуальный предприниматель) выполняет роль налогового агента.

Но есть в данном случае одно "но". Если потребителями товаров (работ, услуг) выступают физические лица, индивидуальные предприниматели, юридические лица, применяющие специальные режимы налогообложения - УСНО, ЕНВД, ЕСХН и прочие, не имеющие права возмещать НДС, то они получают товар с данным налогом и определяют себестоимость услуг (стоимость приобретаемых материалов или товаров) с учетом НДС. Они включают НДС в стоимость товаров или в себестоимость производимых изделий, т.е. не возмещают НДС. Например, если продавец, используя льготы или специальные налоговые режимы, реализует свою продукцию без НДС (по тем же ценам, что и товар с НДС) покупателям, которым безразлично наличие или отсутствие НДС в цене товара, то доход такого продавца возрастает на сумму "НДС к доплате", равную разнице суммы НДС с цены реализации товара или продукции и суммы НДС по приобретенным ценностям, которые были использованы на производство данного продукта. Поэтому эта группа налогоплательщиков при определении налоговой нагрузки должна включать в расчет сумму косвенных налогов.

Пример 1

Рассмотрим следующую ситуацию. ОАО "Мир" находится на общей системе налогообложения. ОАО "Мир" реализовало товар на сумму 120000 рублей ООО "Мир-1", которое применяет УСНО при ставке налогообложения 15%.

Выручка ОАО "Мир" составит в данном случае 120 000 рублей, из которых 18 300 рублей НДС к возмещению, т.е. чистая выручка 101 700 рублей.

Чистая выручка ООО "Мир-1" составит 120 000 рублей.

Таким образом, сумма НДС, равная 18 300 рублей, превращается для ООО "Мир-1" в дополнительный доход, который будет участвовать при расчете единого налога. Но следует отметить, что и себестоимость производимой продукции возрастет на сумму возмещенного НДС по приобретаемым ТМЦ, которые были использованы в производстве.

Выбор базы для определения налоговой нагрузки

При проведении вычисления показателя, характеризующего налоговую нагрузку, выделяют три базы сравнения: выручка, прибыль и добавленная стоимость. Рассмотрим формирование каждой базы.

Выручка. Для определения налоговой нагрузки выручку определяют исходя из данных формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России. В соответствии с указанными там рекомендациями уровень налоговой нагрузки определяется как отношение всех уплаченных налогов к выручке (принимая в расчет и выручку от реализации, операционные и внереализационные доходы). Этот показатель характеризует долю налогов (налогоемкость) в общем объеме выручки и выражается в процентах.

Прибыль. Данный показатель целесообразно использовать при определении налоговой нагрузки на финансовые результаты, включая в расчет только те налоги, которые относятся на финансовые результаты, например налог на прибыль.

Добавленная стоимость. Показатель добавленной стоимости рассчитывается как разница между выручкой и материальными затратами. Если не вдаваться в подробности, то это валовая прибыль, отраженная в форме 2 по строке 050. Для определения налоговой нагрузки необходимо провести корректировку налоговых начислений, т.е. определить сумму начисленных за анализируемый период налогов, а не уплаченных. В составе добавленной стоимости необходимо учитывать сумму амортизации, налог на имущество, расходы на оплату труда, ЕСН, прибыль, НДС и прочие расходы.

Пример 2

Рассмотрим расчет показателя налоговой нагрузки на примере действующего предприятия, которое осуществляет свою деятельность на рынке давно и достаточно успешно.

Для упрощения расчетов допустим, что рассматриваемое предприятие применяет только общий режим налогообложения, оперативно осуществляет налоговые выплаты, т.е. не имеет долгов перед бюджетом и внебюджетными фондами. НДС начисляется "по отгрузке", акцизы не уплачиваются, НДФЛ не начисляется.

Выручка организации за 2004 год составляет 110 000 руб., за аналогичный период прошлого года - 70 000 руб.

Величина себестоимости продукции за 2004 год составила 80 000 руб., за прошлый период - 50 000 руб.

Прибыль до уплаты налога на прибыль за 2004 год - 30 000 руб., за прошлый период - 20 000 руб.

Чистая прибыль (после уплаты налога на прибыль) за 2004 год - 22 800 руб., за прошлый период - 15 200 руб.

Налоговые платежи всего:

за 2004 год - 16 700 (9500 + 7200) рублей.

в том числе: 2000 руб. (налог на имущество); 1000 руб. (налог на рекламу); 7200 руб. (налог на прибыль); 5000 руб. (НДС к уплате в бюджет); 1500 руб. (ЕСН); годовой фонд оплаты труда 19 000 руб.; среднегодовая стоимость ОС и НМА - 70 000 руб.; амортизация - 8000 руб.

за 2003 год - 12 300 (4800 + 7500) рублей.

в том числе: 1000 руб. (налог на имущество); 500 руб. (налог на рекламу); 4800 руб. (налог на прибыль); 3000 руб. (НДС к уплате в бюджет); 3000 руб. (ЕСН); годовой фонд оплаты труда 10 000 руб.; среднегодовая стоимость ОС и НМА - 32 000 руб.; амортизация - 4000 руб.

Определим налоговую нагрузку на организацию за анализируемый период.

1. Добавленная стоимость для анализируемых периодов будет следующая:

ДС 2004 год = (8000 + 2000 + 19 000 + 1500 + 22 800 + 5000) = 58 300 руб.

ДС 2003 год = (4000 + 1000 + 10 000 + 3000 + 15 200 + 3000) = 36 200 руб.

2. Общий уровень налоговых изъятий (УНН):

УНН 2004 год = (7200 + 1500 + 2000) / 58 300 = 0,18 или 18%

УНН 2003 год = (4800 + 3000 + 1000) / 36 200 = 0,24 или 24%

По результатам анализа можно сделать вывод о том, что в данной организации качественное налоговое планирование и грамотно определен оптимальный уровень налоговых изъятий, что помогает избегать отвлечения денежных средств из хозяйственного оборота.

Расчетные значения коэффициентов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации, также свидетельствуют о финансовой независимости и устойчивости организации в перспективе.

После определения уровня налогового бремени необходимо приступить к планированию налогообложения.

Мнение

Сергей Разгулин, начальник отдела координации и контроля деятельности ФНС России, анализа и общих вопросов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:

Я считаю, что грань между законной оптимизацией и незаконным уходом от налогов определяется методами, которые налогоплательщик использует с целью минимизации налоговых обязательств. Если выбор таких методов предоставлен налогоплательщику законом, например, выбор учетной политики, переход на специальные режимы налогообложения, использование различных налоговых льгот, то их применение говорит об оптимизации налогообложения. Если же налогоплательщик использует подложные документы, не ведет бухучет или фальсифицирует его данные, то это является уголовным преступлением - уклонением от налогообложения.

Планирование налогообложения в организации

Налоговое планирование является неотделимым от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, данный процесс является непременным и должен осуществляться на всех уровнях и этапах.

Реализация налогового планирования осуществляется в несколько этапов.

Этап 1. Подготовительный. На данном этапе производится мониторинг законодательства, изучаются налоги, с которыми придется столкнуться в процессе ведения бизнеса, их ставки и пр. вся эта информация обобщается и принятое решение заносится в соответственные документы (например, закрепляется в учетной политике).

Этап 2. Анализ проблем и постановка задач. В процессе этого этапа изучаются договорные отношения и определяется совокупность договоров, которые будут применяться при взаимодействии с партнерами и клиентами. На этом же этапе производится предварительный анализ хозяйственной деятельности, т.е. изучаются предполагаемые операции и действия, которые придется осуществлять в процессе деятельности. Затем осуществляется моделирование деятельности. Используя все возможные варианты отражения хозяйственных ситуаций, производится расчет финансовых результатов и налогов. Потом данные сопоставляют и выбирают наиболее оптимальный вариант. Этот этап наиболее сложный и долговременный.

Этап 3. Аналитический. Он заключается в определении основных инструментов, которые можно использовать в процессе минимизации налогообложения. К ним относятся налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории РФ и за рубежом и т.д.

Этап 4. Заключительный. В процессе его реализации происходит создание схемы оптимального налогообложения и осуществление деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Различаются способы минимизации налоговой нагрузки как в отношении одного вида налога, так и в отношении их совокупности.

Заметим, что для налогового планирования необходимо учитывать размер хозяйственной структуры, т.к. для одних объемов производства и реализации применимы одни схемы и неприменимы другие и наоборот. Более того, осуществляя налоговое планирование, необходимо учитывать не только эффект от экономии на налоговых платежах, но и дополнительные расходы на разработку и построение схем налогового планирования и оптимизации, а также постоянные дополнительные расходы на поддержание данной схемы в рабочем состоянии, к примеру, расходы на бухгалтерское сопровождение компании - налогового спутника, содержание дополнительного бухгалтера и т.д.

Основные способы минимизации налоговых изъятий

Если у любой бизнес-структуры, будь то крупнейшая корпорация или индивидуальный предприниматель, недостаточно средств для погашения всех налоговых обязательств и иных обязательных платежей по отчетному периоду, можно воспользоваться очередностью их уплаты. Для этого необходимо составить список налогов и платежей по дате уплаты, где по каждому составляющему элементу указать сумму долга и возможные санкции за неуплату.

Экономим, применяя очередность уплаты обязательных платежей

Для каждого налога установлен свой налоговый период - месяц, квартал или год. При этом в отношении части налогов установлен порядок их перечисления с применением авансовых платежей, т.е. в течение данного периода сумма налога должна уплачиваться по частям. От того, чем является платеж - налогом или авансом, зависит и порядок начисления штрафов и пеней в случае его просрочки или неуплаты.

Справка
В какой очередности выгоднее платить налоги

1. Налоги, которые перечисляются по итогам налогового периода - квартала, календарного месяца (НДС, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, ЕНВД и налог на игорный бизнес) или календарного года.

2. НДС и налог на прибыль, которые фирма уплачивает в качестве налогового агента.

3. Взносы по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний.

4. Авансовые платежи по пенсионным взносам.

5. Авансовые платежи по налогам (ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество, единый налог при "упрощенке").

6. НДФЛ.

На основании пункта 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, согласно ст. 52 НК РФ налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется только по итогам налогового периода.

Заметим, что налоговики не вправе применять штрафные санкции за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогам, а также не вправе взыскивать в принудительном порядке по ним недоимку, что подтверждается арбитражной практикой.

Что касается начисления пеней, то, согласно ст. 75 НК РФ, в случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога либо при перечислении его не в полной сумме, налоговые органы вправе произвести взыскание в бесспорном порядке. Пени должны уплачивать налогоплательщики, опоздавшие с платежами по итогам 1 квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Например, если организация перечислила авансовый платеж по налогу на прибыль, рассчитанному и подлежащему уплате в апреле, только в июне - пени не должны взиматься, а вот если оплата налога за июнь произошла только в августе, то должны.

Для снижения риска возникновения неприятного общения с налоговыми органами необходимо первыми перечислить те налоги, по которым налоговый период составляет календарный месяц или квартал. К ним относятся: НДС, акцизы, ЕНВД, налог на игорный бизнес, налог на добычу полезных ископаемых. А чтобы вообще не платить штрафов и пеней по авансовым платежам, необходимо осуществлять расчеты не позднее установленного срока уплаты налога.

Рассмотрим применение законодательства на примере.

Пример 3

Бухгалтерия ОАО "Мир" за июль 2005 г. начислила:

- авансовые платежи по ЕСН в сумме 40 тыс. руб.;

- НДС, равный 55 тыс. руб.;

- ежемесячный аванс по налогу на прибыль - 30 тыс. руб. (отчетными периодами у организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев).

Но, как выяснилось позже, чем на уплату всех начисленных сумм денег на расчетном счете не хватает, и в августе в бюджет можно перечислить только 60 тыс. руб.

Возможны два варианта:

1. ОАО "Мир" полностью уплатило ЕСН, а также погасило часть задолженности по НДС - 20 тыс. руб. В этом случае фирме грозят пени за несвоевременную уплату НДС - 35 тыс. руб. (55 тыс.руб. - 20 тыс.руб.). Штрафов за опоздание с авансами по ЕСН и налогу на прибыль не будет. Пени начислять тоже не придется, так как недоимка образовалась внутри отчетного периода.

2. ОАО "Мир" полностью заплатит НДС - 55 тыс. руб. и еще 5 тыс. руб. авансов по ЕСН или по налогу на прибыль. В этом случае пеней вообще удастся избежать.

Необходимо упомянуть о пенсионных взносах. Хотя за их несвоевременную уплату налогоплательщик не может быть оштрафован (так как они не являются ни налогом, ни сбором), ответственность за их просрочку все-таки есть.

Она предусмотрена ст. 19 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях". Согласно п. 2 ст. 25 вышеуказанного Закона, применять штрафные санкции может Пенсионный фонд РФ, а пени требовать сотрудники ПФР могут только через суд.

Взыскание штрафов, пеней и неустойки регулируется правилами, установленными частью первой НК РФ: через суд взимаются только штрафы, а прочие - списываются со счетов налогоплательщика.

Если ежемесячные авансовые платежи можно перечислять с опозданием и не опасаться последствий, то взносы по итогам квартала лучше оплачивать вовремя.

Если Вы являетесь налоговым агентом, то к Вам не применима ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ. Если обязанность по удержанию и уплате налога не выполнена, то налоговому агенту грозит штраф по статье 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При обнаружении факта нарушения срока уплаты налога, например, НДФЛ, следует уплатить недоимку до составления акта и вынесения решения по результатам проверки. Таким образом можно избежать штрафа по статье 123 НК РФ.

В отличие от НДФЛ, налоговому агенту лучше не затягивать с перечислением НДС и налога на прибыль.

Плательщики единого налога при УСН могут не опасаться за несвоевременную оплату авансовых платежей, но пени им все-таки придется уплатить.

Экономим, используя формулу "зарплата + компенсация"

Немало организаций практикуют выплату заработной платы "в черную", так как налоги от фонда оплаты труда велики. Как можно сэкономить на "зарплатных налогах" в рамках Закона? Сделайте условия труда "вредными"! Термин "вредный производственный фактор" определен ст. 209 ТК РФ ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и означает производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию.

Вредные условия труда характеризуются наличием вредных производственных факторов, превышающих гигиенические нормативы и оказывающих неблагоприятное воздействие на организм работающего или его потомство.

Каждый работник, согласно нормам российского законодательства, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда имеет право на компенсации, установленные законодательством, коллективным договором (соглашением), трудовым договором (контрактом).

Перечень работ с вредными условиями труда определяется Правительством РФ, однако на сегодняшний день действуют несколько нормативных актов, в которых приведены перечни вредных работ, например, производство химической продукции и пр.

Суммы компенсаций, начисленных работнику за вредные условия труда, можно включить в расходы при формировании базы по налогу на прибыль. Об этом указано в подп. 3 ст. 255 НК РФ. В подп. 3 ст. 217 НК РФ указано, что все установленные законодательством компенсационные выплаты, включая и связанные с исполнением работником своих трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ. Данные выплаты не облагаются и ЕСН, в соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Чтобы спокойно использовать себе во благо данные положения, необходимо доказать, что условия труда являются вредными.

Приступая к реализации задуманного, необходимо сначала провести аттестацию рабочих мест, предусмотренную ст. 212 ТК РФ, по порядку, установленному в приложении к постановлению Минтруда РФ от 14.03.1997 N 12. Затем, по итогам проверки, на каждое рабочее место должна быть составлена карта аттестации рабочего места, где и следует указать, что условия на данном рабочем месте признаны вредными. Для того, чтобы смело использовать результаты аттестации, необходимо привлечь к ее проведению специалистов, имеющих лицензию Минтруда России на проведение данных работ, и иметь подтверждение качества аттестации Государственной экспертизой условий труда.

После этого несколько работников организации вступают в созданный профсоюз и обращаются с просьбой о проведении проверки их условий труда.

На следующем этапе заключается коллективный договор, где указано, что интересы работников представляет профсоюз. В этом же договоре должно быть обязательно указано, что "работник имеет право на денежную компенсацию за работу во вредных условиях труда при отсутствии возможности предоставления организацией компенсационного медицинского или санаторно-курортного обслуживания".

В договоре обязательно должны присутствовать:

- минимальный размер компенсации, который устанавливается на основании оценки условий труда работников;

- в текущем месяце указание на документ, где прописаны оклады, доплаты, компенсации и прочее;

- указание на то, что профсоюз контролирует соблюдение трудового права.

Расходы, перечисленные организацией профсоюзу на осуществление уставной деятельности, можно принять в расходы на основании положений подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ, если в коллективном договоре содержится запись о том, что без этих средств осуществление деятельности профсоюза невозможно.

Следует заметить, что налоговые органы весьма скептически относятся к данным пожертвованиям и придется решать вопрос в суде, но шансы на победу имеются.

Подводя итоги, отметим следующее. После подписания коллективного договора профсоюзная инспекция труда организовывает независимую экспертизу условий труда и выдает заключение руководителю организации о том, что выявлены вредные условия труда. Это является основанием для проведения аттестации рабочих мест и определения компенсационных выплат за вредность, а чтобы подтвердить верность сделанных выводов, необходимо привлечь специалистов Госэкспертизы, которые выдадут заключение о качестве проведенной аттестации.

Процесс подтверждения "вредности" условий труда сложен и сопряжен с трудностями, а вот выгоден ли он для организации? Рассмотрим это на примере.

продолжение Примера 3

Фонд заработной платы в ОАО "Мир" составляет 10000 рублей. Общее количество сотрудников 10 человек.

Вариант 1. Приходится уплачивать следующие налоги: ЕСН - 2600 рублей, НДФЛ - 1000 рублей, что в сумме составит 3600 рублей.

Вариант 2. Фонд заработной платы работников составляет 10000 рублей, из которых 6000 рублей - заработная плата, облагаемая ЕСН и НДФЛ, а 4000 рублей составляют необлагаемую налогами компенсацию за вредные условия труда.

Налоги: ЕСН - 1560 рублей, НДФЛ - 780 рублей, что составит 2340 рублей.

Сравните 3600 и 2340 - выгода очевидна.

Экономим, получая безвозмездно

Получая имущество безвозмездно, многие налогоплательщики сталкиваются с проблемами. Стоимость безвозмездно полученного имущества, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, должна включаться во внереализационные доходы. Законодательством предусмотрены льгота по налогу на прибыль в отношении имущества, поступившего от учредителя, доля которого в уставном капитале получателя более 50%, или поступившего от организации, в уставном капитале которой получатель имеет боле 50% имущества. Однако, по существующим ограничениям, использовать данную льготу можно только при условии получения имущества на безвозмездной основе и при отсутствии намерения передачи его в течение года третьим лицам.

Имущество, полученное безвозмездно, учитывается и в бухгалтерском, и в налоговом учете по рыночной цене. Для подтверждения цены в бухгалтерском учете достаточно составить справку или получить заключение эксперта (это может быть независимый оценщик), а в налоговом учете установление цены осуществляется по правилам ст. 40 НК РФ, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Многие налогоплательщики оценивают передаваемое имущество, например, основные средства, по остаточной стоимости, а материалы и товары - по себестоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны. При приобретении имущества физического лица имеет смысл попросить справку о цене приобретения данного имущества или воспользоваться услугами оценщика.

Купля-продажа

Проблем с безвозмездным получением имущества можно избежать, если составить не договор дарения, а договор купли-продажи. При этом даритель выступает в роли продавца, а одаряемый - покупателя.

При заключении договора купли-продажи имущества продавец обязуется продать налогоплательщику имущество по цене, равной остаточной стоимости данного имущества, увеличенной на НДС, при условии оплаты продавцом налога. После истечение срока исковой давности продавец спишет в учете непогашенную дебиторскую задолженность. Покупатель же, на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, обязан включить в доходы соответствующую кредиторскую задолженность. Однако Закон не запрещает ему сделать это как минимум после трех лет со дня покупки, что существенно отсрочивает налоговый платеж.

Необходимо подтвердить также намерения оплаты товара покупателем и получение денег продавцом. Для этого составляются акты сверки, гарантийные письма и пр., т.е. основания для взыскания налога с безвозмездно полученного имущества у налоговых органов отсутствуют.

При использовании данной схемы организация-продавец уплатит в бюджет только НДС с остаточной стоимости отчуждаемого имущества. Согласно п. 5 ст. 167 НК РФ при определении выручки от реализации "по оплате" налог должен быть начислен после истечения срока исковой давности.

В данном случае доход покупателя будет равен расходу, а прибыль от операции - нулю. После истечения срока исковой давности у продавца имеется возможность списания неполученной выручки во внереализационные расходы.

Если продавец является физическим лицом, то согласно п. 1 ст. 223 НК РФ ему не придется подсчитывать доход, так как налогооблагаемый доход физического лица считается полученным в момент передачи взамен имущества денежных средств. В рассматриваемом случае это не предусмотрено.

Подводя итоги, отметим, что продавец никаких негативных последствий не несет, а покупатель принять к вычету определенную в договоре сумму НДС не сможет, так как покупка останется неоплаченной. Однако для покупателя это не влечет никаких последствий.

Сравним результаты работы с договором дарения и с договором купли-продажи имущества при условии использования общей системы налогообложения (см. Таблицу).

Сравнение последствий заключения договора дарения и
договора купли-продажи без оплаты

Дарение		Купля-продажа без оплаты
Даритель	Одаряемый	Продавец	Покупатель
У Дарителя безвозмездно реализованное имущество учитывается по рыночной цене. Так как имущество дарится, т.е. поступле- ние денежных средств в счет оплаты за него не предусмотрено,то у Да- рителя возникает убыток от данной операции и необходимость уплаты НДС.	У Одаряемого данное пос- тупление имущества рас- сматривается как доход, подлежащий обложению на- логом на прибыль. Так как имущество получено безвозмездно, то начис- ленную амортизацию невоз- можно учесть в составе себестоимости, т.е. спи- сать на расходы.	У Продавца возникает обязанность по уплате НДС, исчисленного от остаточной стоимости отчуждаемого имущества. В результате этого образуется дебиторская задолженность, равная цене сделки, которую, согласно российскому законодательству, можно списать как непогашенную только через три года.	У Покупателя возникает кредиторская задолжен- ность на сумму, равную остаточной стоимости с НДС, который он не сможет принять к выче- ту, так как расходы реально не оплачены. Через три года эта "кредиторка" включается в доход и подлежит обложению налогом на прибыль, т.е. Покупате- лю предоставляется "на- логовый кредит". Так как имущество считается купленным, начисленную по нему амортизацию можно включать в расхо- ды.

Беспроцентный заем

Совершая сделку с дарителем, можно заключить договор беспроцентного займа. Деньги, полученные взаймы, никак не связаны с реализацией товара (работ, услуг) и, следовательно, не облагаются НДС. При этом у получателя не возникает налогооблагаемого дохода на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Необходимо периодически проводить сверку и переносить срок возврата на более позднее время. В результате налоговые обязательства сторон распределятся следующим образом.

Заемщик - юридическое лицо не должен платить никаких налогов, поскольку в гл. 25 НК РФ не указано, как определить рыночную цену займов, что подтверждается многочисленной арбитражной практикой.

Заемщик - физическое лицо обязан начислить и уплатить НДФЛ с полученной материальной выгоды.

Экономим, применяя формулу "передача имущества
в качестве вклада в УК"

Для применения минимизации налоговой нагрузки можно использовать следующую схему. Создается новая организация, которая переводится на УСН. Основные средства передаются ей в качестве вклада в уставный капитал либо продаются по остаточной стоимости с рассрочкой платежа. Затем первая организация заключает с вновь созданной договор аренды переданного (или проданного ей) имущества.

Таким образом, организация освобождается от уплаты налога на имущество и увеличивает расходы на сумму арендных платежей, снижая тем самым базу по налогу на прибыль.

При реализации схемы надо иметь в виду, что:

1. Доля создающей организации в Уставе новой не должна превышать 25%, иначе нельзя будет применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

2. Необходимо принять все меры для сведения взаимозависимости к минимуму, т.е. доля создающей организации в уставном капитале новой не должна превышать 20% (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ), а учредителями не должны быть управленцы создающей организации или их родственники.

3. Средняя численность работников новой организации не должна превышать 100 человек для применения УСН.

4. Организационно-правовая форма вновь созданной организации желательна в виде ООО, так как в соответствии со ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" ЗАО и ОАО должны вести бухгалтерский учет, а в отношении ООО такой обязанности не предусмотрено.

5. Российским законодательством установлены две ставки налога при применении УСН: 6% с доходов и 15% "доходы минус расходы". Учет при начислении и уплате налога по ставке 6% проще, однако при использовании ставки 15% можно максимально минимизировать налог.

6. Ставку налогообложения можно выбирать самостоятельно, поэтому новой организации проще выбрать 6% и определять и уплачивать налог с доходов от сдачи в аренду имущества.

7. Работники вновь созданной организации будут использовать для работы те же площади, что и до создания. Поэтому, если помещения принадлежат старой организации на праве собственности, то необходимо заключить договор аренды, согласно положениям ст. 40 НК РФ, за условно рыночную плату, а если помещения уже были в аренде - договор субаренды.

8. Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо подать вместе с документами на государственную регистрацию (постановку на учет). Это позволит избежать неприятностей с налоговыми органами.

После завершения процесса создания и регистрации организации возможны два варианта реализации схемы минимизации налоговой нагрузки.

Взнос в уставный капитал имуществом

При передаче имущества в качестве уставного капитала, согласно п. 9 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, т.е. определенная учредителями самостоятельно.

Цена может отличаться от рыночной. Если величина вклада в уставный капитал ООО больше 20 тыс. рублей, то для оценки передаваемого имущества должен быть приглашен независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Если организация создается в форме акционерного общества, например, ЗАО или ОАО, то, оплачивая акции имуществом, привлекать оценщика необходимо независимо от размера вклада на основании п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ. Оценка имущества - это дополнительные затраты, причем, следует отметить, весьма существенные, поэтому выгоднее создавать новое юридическое лицо в форме ООО.

Законодательством не запрещено установление для организаций, применяющих УСН, любого размера уставного капитала, однако в целях экономии на вкладах целесообразно сделать его минимальным. Минимальный размер вклада в уставный капитал, установленный законодательством РФ, для ООО составляет 10 тыс. рублей.

В данной ситуации основной организации придется платить только НДС с остаточной стоимости (если вносимое в уставный капитал имущество было ранее приобретено с НДС, и этот НДС был уже возмещен из бюджета). Хотя, в соответствии с нормами подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией. Это справедливо для имущества, в отношении которого ранее не производилось возмещение НДС. Например, имущество, приобретенное по договору купли-продажи у физического лица, юридического лица, применяющего УСН или ЕНВД, или полученное ранее в качестве вклада в уставный капитал без НДС. А НДС, ранее принятый к возмещению, сторнируется.

Заметим, что ни подп. 16. п. 1 ст. 31 НК РФ, ни нормами иных статей НК РФ налоговым органам не предоставлено право обращаться в арбитражный суд на предмет признания сделок недействительными.

Новая организация не имеет права уменьшать свои доходы на стоимость переданных основных средств, так как никаких расходов фактически не несет.

продолжение Примера 3

ОАО "Мир" передает в качестве вклада в уставный капитал ООО "Мир-1" имущество (основные средства) на сумму 100 000 рублей. У него имеются документы в обоснование принятого решения (ТЭО, расчеты выгоды и пр.).

В бухгалтерском учете ОАО "Мир" делаются следующие проводки:

Дебет 58 Кредит 91 - отражается вклад в уставный капитал имущества по цене реализации, равной за исключением износа - 85 000 руб.

Дебет 91 Кредит 01 - отражается списание с баланса основных средств - 100 000 рублей;

Дебет 02 Кредит 91 - списывается начисленная ранее амортизация - 15 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 (сторно) - отражается сумма НДС, ранее предъявленная к возмещению с недоамортизированной части ОС - 15 300 руб. (85000 х 18%);

Дебет 91 (99) Кредит 19 - списывается НДС с цены реализации - 15 300 рублей.

Бухгалтерский учет операций у ООО "Мир-1" следующий. Получение имущества в качестве вклада в уставный капитал:

Дебет 75 Кредит 80 - начислен уставный капитал (при условии, что остаточная стоимость вносимого в уставный капитал имущества равна рыночной) - 85 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 75 - оприходовано имущество на баланс - 100 000 руб.;

Дебет 75 Кредит 02 - учтен накопленный износ переданного имущества - 15 000 руб.;

Необходимо получить от ОАО "Мир" бухгалтерскую правку о балансовой и остаточной стоимости имущества, инвентарные карточки учета и т.д.

Продажа имущества

Основная организация, в интересах которой была создана новая организация, может продать новому юридическому лицу основные средства по остаточной стоимости, увеличенной на сумму НДС. Если стоимость отчуждаемого имущества будет больше "НДС + остаточная сумма основных средств", придется с разницы начислить и уплатить налог на прибыль, а если ниже, - убыток подлежит перенесению на будущие периоды и включению в расходы в течение срока службы имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ).

продолжение Примера 3

Продажа основных средств будет сопровождаться следующими проводками.

ОАО "Мир" продает ООО "Мир-1" имущество (основные средства) в сумму 100 300 рублей. У него имеются документы в обоснование принятого решения (ТЭО, расчеты выгоды и пр.).

В бухгалтерском учете ОАО "Мир" делаются следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 - отражается цена реализации - 100 300 руб. (85 000 + 15 300);

Дебет 91 Кредит 01 - отражается списание с баланса основных средств - 100 000 руб.;

Дебет 02 Кредит 91 - списывается начисленная амортизация - 15 000 руб. (остаточная стоимость и цена реализации без НДС - 85 000 руб.);

Дебет 91 Кредит 68 - списывается НДС с цены реализации - 15 300 рублей.

Однако в этом случае у ООО "Мир-1" стоимость приобретенного имущества будет выше на сумму НДС, т.е. будет равна 100 300 руб., что приведет в дальнейшем к уменьшению финансового результата для целей бухгалтерского учета.

Договором купли-продажи может быть предусмотрена рассрочка платежа. Это выгодно организации, определяющей выручку от реализации для целей исчисления НДС "по оплате", так как сумма налога платится не сразу, т.е. не со всей стоимости отчуждаемого имущества.

Рассмотрим ситуацию при заключении договора купли-продажи основных средств с предусмотренной рассрочкой платежа. При заключении договора аренды между основной организацией и новой организацией следует провести зачет взаимных требований на сумму очередного платежа по рассрочке. Если в данном случае арендная плата будет больше, то остаток средств новая организация может получить в виде денежных средств.

Если вновь созданная организация, применяющая УСН, использует базу для расчета налога "доходы минус расходы", то размер ежемесячных арендных платежей лучше сделать равными ежемесячным платежам в счет погашения долга за проданное имущество, иначе основная организация будет уплачивать налог на прибыль.

Новая организация может платить минимальный налог при УСН (1% с доходов) при условии установления величины арендной платы чуть больше общей величины расходов. Стоимость затрат на основные средства можно списать в расходы только после полной их оплаты на основании ст. 346.16 НК РФ.

При применении ставки налога, равной 6%, установленная арендная плата, может быть и больше общей суммы расходов, однако основной организации при этом придется уплатить налог на прибыль. Если основная организация определяет выручку "по отгрузке", то возникает необходимость расчета и уплаты НДС.

Для того, чтобы в дальнейшем основная организация могла использовать отчужденные основные средства в процессе производства, необходимо заключить с новой организацией договор аренды, при этом чем выше арендная плата, тем больше экономия.

В договоре за просрочку платежа должны быть предусмотрены санкции, например, неустойка за просрочку платежа. Естественно, денежные средства будут перечисляться с запозданием, и стороны будут признавать факт нарушения и начислять штрафы. При применении основной организацией метода начисления налогооблагаемые доходы будут уменьшаться на сумму неустойки, а суммы полученных штрафов новой организацией подлежат включению в доходы только после фактического получения денежных средств.

Кроме того, покупка основных средств может быть оформлена с отсрочкой платежа. Это позволит избежать отвлечения средств из оборота.

Используя данную схему, надо помнить, что для применения УСН установлен ограниченный размер доходов за год - 15 млн. рублей, а с 2006 года - 20 млн. рублей. Поэтому при предварительном расчете по схеме может возникнуть необходимость создания не одной организации, а нескольких.

продолжение Примера 3

Для удобства расчетов воспользуемся следующими данными. Пусть ОАО "Мир" является заводом по производству металлоконструкций. Выручка за 2004 год составила 15 000 рублей. Остаточная стоимость зданий и сооружений составляет 10 000 рублей, а оборудования - 5000 рублей. Себестоимость производства равна 10 000 рублей. Организация является плательщиком следующих налогов, которые составили за 2004 год 2590 рублей:

- налог на имущество - 330 рублей;

- НДС - 800 рублей;

- налог на прибыль - 760 рублей;

- ЕСН и прочие выплаты во внебюджетные фонды - 500 рублей;

- прочие (транспортный налог и пр.) - 200 рублей.

Балансовая прибыль ОАО "Мир" равна 3170 руб.

Чистая прибыль ОАО "Мир" за 2004 год составила 2410 рублей.

Было принято решение создать новое предприятие - ООО "Мир-1" и перевести его УСН при использовании ставки, равной 6%.

Для рассматриваемого примера предполагаем, что балансовая прибыль за 2005 год равна балансовой прибыли за 2004 год.

ОАО будет необходимо доплатить НДС с остаточной стоимости ОС, т.е. 2700 руб., т.е. дополнительный убыток.

В качестве вклада в уставный капитал ему было передано имущество по остаточной стоимости, равной 15 000 рублей. Данное предприятие сдает в течение 2005 года в аренду основные средства ОАО "Мир" на ежегодную сумму за 2005 год, равную балансовой прибыли за 2005 год - 3170 рублям, уплачивая налог равный 190 рублям. Чистая прибыль ООО - 2980 рублей. Прибыль ОАО "Мир" равна 0. Экономия обеих организаций составит 760 - 190 = 570 рублей. Однако надо учесть убыток в размере 2700 рублей, который будет покрыт за почти 5 лет (2700/570) за счет экономии на налогах.

Экономим, используя услуги связи

Чтобы расходы на телефонные переговоры были отнесены к уменьшающим налогооблагаемую прибыль, они должны быть признаны обоснованными и экономически оправданными. При решении налоговых органов о том, что ваши доказательства слабы, они вправе доначислить не только налог на прибыль и НДС, ранее принятый к вычету, но и НДФЛ в случае компенсации работнику затрат на телефонные переговоры (даже при предоставлении квитанции за переговоры с указанием времени и стоимости разговора).

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива: часть судей считают, что обоснованность расходов на услуги связи должны доказывать налогоплательщики, а часть - налоговые органы. Заметим, что законодателем не закреплен перечень документов, подтверждающих производственное назначение переговоров.

Для того чтобы избежать проблем с налоговыми органами, можно использовать следующие способы:

1. Детализировать счета на междугородние переговоры. Для этого необходимо создать клиентскую телефонную базу по деловым документам. Затраты по телефонным переговорам с использованием данных телефонов точно попадут в экономически обоснованные расходы.

А как быть с другими номерами, т.е. с номерами, не попавшими в этот список? Либо оплата переговоров осуществляется работником из собственных средств, либо организация компенсирует стоимость переговоров, что влечет начисление и уплату НДФЛ.

2. Руководитель может письменным распоряжением запретить личные телефонные переговоры. Все работники организации знакомятся с этим распоряжением под подпись, затем заводится журнал регистрации междугородних переговоров и звонков за границу. Распечатки с номерами абонентов изымаются из документации, так как при их отсутствии представители налоговых органов не смогут сделать вывод о характере переговоров, а руководство приняло меры по предотвращению использования телефонов на неслужебные цели. Однако, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, организация может подвергнуться штрафу за непредоставление распечатки счетов, а затраты на оплату междугородних телефонных переговоров могут быть исключены из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и восстановлен НДС с одновременным наложением штрафа по ст. 122 НК РФ. Но ситуация небезнадежна, и можно попробовать выиграть дело в суде.

3. Использование карт предварительной оплаты при междугородних переговорах может привести к получению от оператора телефонной связи детализированной распечатки, в которой не будет упоминания о междугородних телефонных переговорах.

Сложнее обстоит дело с переговорами с применением сотовой связи, т.н. мобильными телефонными переговорами. Множество тарифов, отсутствие на каких-либо телефонах определителей номеров делают процесс сортировки звонков трудоемким. Поэтому в данном случае целесообразнее установить письменным распоряжением руководителя лимит оплаты телефонных переговоров для каждого работника. Сумма, подлежащая оплате сверх лимита, покрывается за счет собственных средств работника.

Когда вопрос об определении экономической обоснованности переговоров решен, следует определиться с моментом оплаты услуг оператора и моментом включения этих затрат в расходы.

В соответствии с положениями п. 16 ПБУ 10/99, не имея первичного документа, невозможно признать расходы ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учетов.

Поэтому обязанность оплатить телефонные переговоры возникает в момент выставления счета, а первичным документом, подтверждающим проведение расхода, является полученный счет оператора связи. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ прочие расходы следует признавать в момент расчетов, определенных договором, либо на дату выставления счета. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, могут самостоятельно определять момент принятия расходов после оплаты счетов.

Подведем итоги

Чтобы принятое решение не могло быть оспорено в суде контролирующими органами, необходимо, проводя сделку, затрагивающую финансово-хозяйственную деятельность организации, помнить не только о налоговой минимизации, но и учитывать эффективность управлении бизнесом.

При заключении любого договора на отчуждение имущества нужно избегать сделок с условиями, отличающимися от рыночных (их перечень приведен в п. 9 Постановления N 855). Обязательно должна быть доказана экономическая эффективность сделок путем разработки ТЭО сделки и прочих необходимых расчетов, которые покажут необходимость принятого решения и его выгодность. Это поможет избежать признания сделки совершенной на заведомо невыгодных условиях.

Налоговое планирование должно осуществляться в каждой организации. Однако следует заметить, что неграмотное решение обходится недешево, поэтому к процессу налоговой оптимизации привлекайте специалистов консалтинговых фирм или обучите своего сотрудника.

Е.Г. Сафронова,

экономист ООО АФ "Аудит-Партнер"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь декабрь, 2005 г., N 1, январь 2006 г.