ТМЦ: учет разниц по ПБУ 18/02 (Т.Г. Солтык, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.)

ТМЦ: учет разниц по ПБУ 18/02

Порядок бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей (ТМЦ) регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также требованиями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н) или Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза РФ от 31.01.2003 N 26).

Для целей налогового учета оценка и признание материальных расходов регламентируются нормами статьи 254 НК РФ.

Различия в способах формирования первоначальной стоимости приводят к образованию разниц в суммах материальных расходов.

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, приводящие к образованию временных и постоянных разниц. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные расхождения в нормах бухгалтерского и налогового законодательства, предопределяющие возникновение постоянных и временных разниц при определении величины материальных расходов.

Таблица

Характер постоянных и временных разниц	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Положительные (отрицатель- ные суммовые разницы, начис- ленные до принятия запасов к учету.	Уменьшают (увеличивают) себестои- мость сырья и материалов (пункт 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-произ- водственных запасов").	Учитываются в составе внереали- зационных доходов или расходов (пункт 5.1 статьи 265 и пункт 11.1 статьи 250 НК РФ).
Проценты по заемным средст- вам, начисленные до принятия запасов к учету.	Учитываются в первоначальной стои- мости материально-производственных запасов (пункт 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запа- сов").	Данные расходы не включаются в первоначальную стоимость произ- водственных запасов, а учитываются в составе внереализационных рас- ходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Проценты сверх разме- ров, установленных статьей 269 НК РФ, не принимаются для целей налогового учета.
Имущество, полученное по договорам в безвозмездное пользование	Стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов (счет 98). В бухгалтерском учете имущество подлежит включению в затраты предприятия. Доход в учете признается в соответствии с понесенным расходом, по мере списания имущества (пункта 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производст- венных запасов", комментарии к счету 98 План счетов бухгалтерско- го учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н)).	Доход признается в налоговом учете единовременно в полной сумме с учетом требований изложенных в пункте 8 статьи 250, статье 251, статье 40, пункте 4 статьи 271 НК РФ.

Формирование разниц по ПБУ 18/02 при учете ТМЦ

Разные способы оценки первоначальной стоимости производственных запасов и товаров приводят к образованию разниц в суммах затрат на производство. Возможные варианты возникновения разниц приведены на схеме.

Возникновение разниц по материальным расходам

                      /---------------------------\

        /-------------|Суммы материальных расходов|------------\

        |             \---------------------------/            |

        |                          |                           |

/-------------------\    /--------------------\    /--------------------\

|Сумма затрат в бух-|    |Сумма  затрат в бух-|    |Списанные   МПЗ   не|

|галтерском    учете|    |галтерском     учете|    |принимаются для  це-|

|больше, а в налого-|    |меньше, а  в налого-|    |лей налогового учета|

|вом меньше         |    |вом больше          |    |                    |

\-------------------/    \--------------------/    \--------------------/

        |                          |                           |

/-------------------\    /--------------------\    /--------------------\

|Вычитаемые  времен-|    |Налогооблагаемые    |    |Постоянные   разницы|

|ные  разницы  (ВВР)|    |временные    разницы|    |(ПР) = сумма  затрат|

|= сумма  затрат  по|    |(НВР) = сумма затрат|    |по    бухгалтерскому|

|бухгалтерскому уче-|    |по налоговому  учету|    |учету               |

|ту -  сумма  затрат|    |- сумма   затрат  по|    |                    |

|по налоговому учету|    |бухгалтерскому учету|    |                    |

\-------------------/    \--------------------/    \--------------------/

        |                          |                           |

/-------------------\    /--------------------\    /--------------------\

|ОНА = ВВР х  ставка|    |ОНО = НВР  х  ставка|    |ПНО =  ПР  х  ставка|

|налога             |    |налога              |    |налога              |

|Погашение ОНА:  Де-|    |Погашение  ОНА:  Де-|    |Отражение  ПНО:  Де-|

|бет 68 Кредит 09   |    |бет 68 Кредит 77    |    |бет 99 Кредит 68    |

\-------------------/    \--------------------/    \--------------------/

Для примера рассмотрим вариант отражения в учете процентов по займам, начисленным до принятия материально - производственных запасов к учету.

Предприятие приобрело запасы, сумма запасов на дату прихода составила 150 000 руб., одновременно начислены проценты за пользование заемными денежными средствами на сумму 20 000 руб. (из них 2 000 руб. - проценты, не принимаемые для целей налогового учета (см. пункт 1 статьи 269 НК РФ)).

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость запасов составила 170 000 руб.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость запасов составила 150 000 руб. Внереализационные расходы составили 18 000 руб. Расходы, не принимаемые для целей налогообложения, - 2 000 руб.

N п/п	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский учет			Налоговый учет	Разница
		Дебет	Кредит	Сумма	Сумма
1 период
1	Получена сумма займа на расчетный счет предприятия	51	66	150 000,00		150 000,00
2	Кредитные средства использованы на приобретение материалов	60	51	150 000,00		150 000,00
3	Приняты материально-производст- венные запасы	10	60	150 000,00	150 000,00	0,00
4	Начислены проценты за пользова- ние заемными средствами, прини- маемые для целей налогового учета	10	66	18 000,00
	Признаны внереализационные расхо- ды предприятия для целей налого- обложения				18 000,00	0,00
	Начислено отложенное налоговое обязательство	68	77	4 320,00
	Начислены проценты за пользование заемными средствами, не принимае- мые для целей налогового учета	10	66	2 000,00		2 000,00
6	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	20 000,00	20 000,00	0,00
7	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	20 000,00	2 000,00	18 000,00
8	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	4 800,00	480,00	4 320,00
9	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	15 200,00		15 200,00
10	Списаны в основное производство материально-производственные за- пасы	20	10	170 000,00	150 000,00	20 000,00
	Погашено ранее начисленное отло- женное налоговое обязательство	77	68	4 320,00		4 320,00
	Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68	480,00		480,00
11	Списаны затраты по основному про- изводству	90	20	170 000,00	150 000,00	20 000,00
12	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	200 000,00	200 000,00	0,00
13	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	30 000,00	50 000,00	-20 000,00
14	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	7 200,00	12 000,00	-4 800,00
15	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	22 320,00		22 320,00

Как видно из примера, для обеспечения достоверности отражения в учете налоговых разниц необходимо различать:

- вид разниц (постоянные или временные разницы);

- срок (период) погашения временных разниц.

Постоянное налоговое обязательство по процентам, не принимаемым для целей налогового учета, начисляется на дату списания производственных запасов.

Рассмотрим далее пример отражения в учете отрицательных суммовых разниц, возникающих при приобретении товаров (работ, услуг).

Предприятие приобрело запасы, стоимость которых выражена в условных единицах. Стоимость запасов на дату поступления составила 18 000 руб., одновременно начислена отрицательная суммовая разница на сумму 2 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость запасов составила 20 000 руб.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость запасов составила 18 000 руб.

N п/п	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский учет			Налоговый учет	Разница
		Дебет	Кредит	Сумма	Сумма
1 период
1	Перечислены денежные средства поставщикам предприятия (в у.е.)	60	51	20 000,00		20 000,00
2	Приняты материально-производст- венные запасы	10	60	18 000,00	18 000,00	0,00
3	Начислена отрицательная суммовая разница	10	60	2 000,00
	Признаны внереализационные расхо- ды предприятия для целей налого- обложения				2 000,00	0,00
	Начислено отложенное налоговое обязательство	68	77	480,00
4	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	25 000,00	25 000,00	0,00
5	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	25 000,00	23 000,00	2 000,00
6	Начислен и условный и текущий на- лог на прибыль	99	68	6 000,00	5 520,00	480,00
7	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	19 000,00		19 000,00
2 период
8	Списаны на основное производство материально-производственные за- пасы	20	10	20 000,00	18 000,00	2 000,00
	Погашено ранее начисленное отло- женное налоговое обязательство	77	68	480,00		480,00
9	Списаны затраты по основному про- изводству	90	20	20 000,00	18 000,00	2 000,00
10	Отражена реализация продукции (работ, услуг)	62	90	26 000,00	26 000,00	0,00
11	Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности	90	99	6 000,00	8 000,00	-2 000,00
12	Начислен условный и текущий налог на прибыль	99	68	1 440,00	1 920,00	-480,00
13	Отражена чистая прибыль отчетного периода	99	84	4 560,00		4 560,00

В учете списание производственных запасов с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц можно отражать в следующем регистре (пункте 5 ПБУ 18/02).

Наименование	Дата	Документ	Списаны запасы за текущий период		Временные разницы	Сумма налога	Комментарий
			Бухгалтер- ский учет	Налоговый учет
1	2	3	4	5	6 = 4 - 5	7 = 6 х 24%	8
Железо лис- товое	15.01.2005	Накладная N 4	1 809,22	1 612,00	197,22	47,33	Погашение ОНА (Дебет 68 Кре- дит 09) отри- цательная сум- мовая разница
Бумага	16.01.2005	Накладная N 8	315,00	400,00	85,00	20,40	Погашение ОНО (Дебет 77 Кре- дит 68) поло- жительная сум- мовая разница

Т.Г. Солтык,

ведущий аудитор ООО "ФинИнформ"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.