Головная боль бухгалтера: возврат покупателем товара (И.М. Титова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.)

Головная боль бухгалтера: возврат покупателем товара

"Законный" возврат проданного товара

Гражданским кодексом РФ предусмотрены ситуации, когда покупатель может вернуть продавцу товар, полученный от него по договору купли-продажи:

1. Нарушение условия о количестве товара. Если продавец передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы, если иное не предусмотрено договором. (п. 1 ст. 466 ГК РФ)

2. Нарушение условия об ассортименте товаров. Ассортимент товаров не соответствует договору. Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров или отказаться от всех переданных товаров (п.п. 1, 2 ст. 468 ГК РФ)

3. Товар ненадлежащего качества. В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи или потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. (п. 2 ст. 475 ГК РФ)

4. Передача товара без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке. Покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (п. 1, 2 ст. 482 ГК РФ), то есть отказаться от исполнения договора.

Бухгалтерский учет при "законном" возврате

Как мы видим, ситуаций, когда покупатель может с полным правом вернуть товар продавцу, не так уж много.

Для правильного отражения в учете операций возврата товара от покупателя к поставщику бухгалтеру необходимо иметь документы, подтверждающие причину возврата. Такими документами могут служить: претензия покупателя, составленная им в произвольной форме, и накладная по форме ТОРГ-12, выписанная покупателем.

Предъявленные покупателем документы дают основание для корректировки оборотов по реализации товара у организации-поставщика. В учете делаются сторнировочные записи по реализации возвращенного товара. Сторнируется также начисленный при реализации налог на добавленную стоимость.

Дебет 62 Кредит 90 - продажная цена возвращенного товара, готовой продукции)

Дебет 90 Кредит 68/НДС - НДС с продажной цены, если учетная политика "по отгрузке")

Дебет 90 Кредит 76АВ - НДС с продажной цены, если учетная политика "по оплате")

Дебет 76АВ Кредит 68/НДС - начисленный в бюджет НДС, если покупатель успел оплатить возвращаемый товар при учетной политике "по оплате")

Дебет 90 Кредит 41, 43 - покупная цена возвращенного товара, готовой продукции)

Сторнировочные записи по ранее начисленному НДС производятся на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. В соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа от них.

Другие причины возврата проданного товара

Однако на практике покупатели зачастую возвращают товары поставщику по иным причинам. Например, одной из распространенных причин является сложность его реализации.

При заключении договора купли-продажи стороны далеко не всегда обговаривают особые условия перехода права собственности на товар, а по общим правилам право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В этом случае возврат превращается в "обратную реализацию".

Отрицательные стороны "обратной реализации" для поставщика

Отметим отдельные отрицательные моменты и риски, которые может вызвать описанная выше ситуация:

1. Если производственная организация продала готовую продукцию, она вынуждена приходовать ее обратно как покупной товар, что создает сложности с ее учетом, так как возвращенные изделия ничем не отличаются от нереализованной продукции, хранящейся на складе;

2. Поскольку возвращенный товар будет принят к учету по более высокой цене, чем аналогичные товары, то в отдельных случаях (например, если учет товаров ведется по методам ФИФО или ЛИФО) его придется учитывать, как новую партию товара или как новую товарную единицу;

3. Если покупатель не является плательщиком НДС (например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ)), при "обратной реализации" возвращенных товаров у продавца не возникает входного НДС, что ему очень невыгодно.

Это обстоятельство подтверждается письмом Минфина РФ от 14.07.2005 N 03-04-11/162 "О возврате товара продавцу покупателем, не являющимся налогоплательщиком НДС". Минфин считает, что при возврате товаров продавцу покупателем, не являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, принимать к вычету у продавца суммы налога на добавленную стоимость по возвращенным товарам оснований не имеется. Однако в том же письме Минфин упоминает о возможности внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и произвести перерасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, по нашему мнению, это правомерно только при "законном" возврате товара. Тем более, что в письме от 21.03.2005 N 03-04-11/60 Минфин не упоминает ни о каком сторнировании ранее начисленного НДС, если к покупателю перешло право собственности на возвращаемые товары.

Мнение автора статьи совпадает с позицией УФНС по Санкт-Петербургу (журнал "Налоги" N 10 за май 2005 года, на вопросы налогоплательщиков отвечает советник налоговой службы РФ III ранга Вера Владимировна Климова). Вера Владимировна считает, что если к покупателю в силу договора купли-продажи перешло право собственности на товар, то возврат этого товара продавцу является его реализацией. Если же до момента возврата право собственности к покупателю не перешло, возврат не будет являться реализацией.

Отрицательные стороны "обратной реализации" для покупателя

Однако негативные последствия обратной реализации могут возникнуть и у покупателя в том случае, если покупатель (например, магазин розничной торговли) переведен на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в соответствии с главой 26.3 НК РФ и не занимается другими видами деятельности, кроме розничной торговли. По мнению Минфина, изложенному в письме от 11.03.2005 N 03-06-05-05/23 "О возврате товара" возврат покупателем качественного товара поставщику (из-за отсутствия покупательского спроса на данный товар) безналичным путем является самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Здесь имеется в виду ситуация, когда к моменту возврата товар продавцу полностью оплачен и продавец перечисляет деньги за возвращенный товар по безналичному расчету.

В этом случае у покупателя возникают обязанности по учету реализации товаров по двум видам деятельности: распределение общехозяйственных расходов, распределение зарплаты персонала на облагаемую и не облагаемую ЕСН, заполнение деклараций по другим налогам кроме ЕНВД и др.

И в любом случае, если покупатель применяет упрощенную систему (глава 26.2 НК РФ) или находится на общем режиме налогообложения, у него помимо вышеперечисленных сложностей с учетом возникают дополнительные налоговые обязательства. При этом размер единого налога на вмененный доход остается прежним, так как он не зависит от фактических финансовых результатов деятельности.

Если покупатель применяет упрощенную систему налогообложения и в соответствии в с п. 1 ст. 346.18 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение доходов, то ему придется заплатить налог со всего "оборота" по возврату товара. Но даже в том случае, если налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, он будет вынужден заплатить минимальный налог в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. При этом сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы. (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Поскольку при возврате в виде "обратной реализации" финансового результата не возникает (так как покупная стоимость возвращаемых товаров совпадает с продажной), покупатель будет вынужден заплатить минимальный налог.

Если покупатель применяет общий режим налогообложения, то при "обратной реализации" налога на прибыль не возникает (так как нет торговой наценки), а НДС к уплате может возникнуть, если продавец применяет упрощенную систему налогообложения (в этом случае будет НДС по реализации к уплате, а налогового вычета не возникает).

Однако в любом случае у организации возникнут обязательства по уплате единого социального налога по выплатам, начисленным в пользу работников в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД. При этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления ЕСН расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Как избежать негативных последствий возврата
в виде "обратной реализации"

Негативных последствий такого возврата можно избежать, если правильно составить договор.

Способ 1. Заключить договор купли-продажи, предусмотрев особый
порядок перехода права собственности на товар

Пример 1

Право собственности на товар возникает у покупателя через определенный промежуток времени после получения товара от поставщика.

ООО "Фабрика "Башмачок" отгрузило 07 сентября 2005 года в адрес ООО "Магазин "Модница" 100 пар женских сапожек по отпускной цене 1 500 рублей за пару, всего на сумму 150 000 рублей. Себестоимость одной пары 1 000 рублей. Договором, заключенным между сторонами, право собственности на товар возникает у покупателя 14 октября 2005 г.

Договором установлен следующий график платежей:

21 сентября 2005 г. - 60 000 рублей

03 октября 2005 г. - 60 000 рублей

21 октября 2005 г. - 30 000 рублей

Но 10 октября ООО "Магазин "Модница" возвращает поставщику 30 нереализованных пар обуви.

В бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи. Для удобства во всех примерах учетная политика у продавца в целях исчисления НДС - "по отгрузке".

07.09.2005 Дебет 45 Кредит 43 - отгружены 100 пар обуви (100 х 1 000) - 100 000 руб.

21.09.2005 Дебет 51 Кредит 62.2 - получен аванс от покупателя - 60 000 руб.

Дебет 76.АВ Кредит 68/НДС - исчислен НДС с полученного аванса (60 000 х 18 / 118) - 9 153 руб.

03.10.2005 Дебет 51 Кредит 62.2 - получен аванс от покупателя - 60 000 руб.

Дебет 76.АВ Кредит 68/НДС - исчислен НДС с полученного аванса (60 000 х 18 / 118) - 9 153 руб.

10.10.2005 Дебет 45 Кредит 43 - покупатель вернул 30 пар обуви (сторно) - (30 000) руб.

Дебет 62.2 Кредит 51 - возврат покупателю излишне перечисленного аванса - 15 000 руб.

Дебет 68/НДС Кредит 76.АВ - принят к вычету НДС по возвращенному авансу (15 000 х 18 / 118) - 2288 руб.

14.10.05 Дебет 62 Кредит 90 - реализация 70 пар обуви - 105 000 руб.

Дебет 90 Кредит 68/НДС - начислен НДС по реализованной продукции - 16 018 руб.

Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованной продукции - 70 000 руб.

Дебет 68/НДС Кредит 76.АВ - принят к вычету НДС с авансов после реализации - 16 018 руб.

До момента перехода права собственности у покупателя товары учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

Пример 2

Право собственности на товар возникает у покупателя после полной оплаты всей партии товара.

Сохраним условия примера N 1. В этом случае в бухгалтерском учете продавца будут точно такие же бухгалтерские записи с тем лишь отличием, что проводки по реализации товара, которые в первом примере были сделаны 14 октября, следует сделать 10 октября, так как на тот момент весь товар был оплачен.

Пример 3

Право собственности на товар возникает в момент оплаты.

Слегка изменим условия Примера 1. ООО "Фабрика "Башмачок" отгрузило 07 сентября 2005 года в адрес ООО "Магазин "Модница" 100 пар женских сапожек по отпускной цене 1 500 рублей за пару, всего на сумму 150 000 рублей. Себестоимость одной пары 1 000 рублей.

Договором установлен следующий график платежей:

21 сентября 2005 г. - 60 000 рублей

03 октября 2005 г. - 60 000 рублей

21 октября 2005 г. - 30 000 рублей.

Но 10 октября ООО "Магазин "Модница" возвращает поставщику 20 нереализованных пар обуви.

В бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи.

07.09.2005 Дебет 45 Кредит 43 - отгружены 100 пар обуви (100 х 1 000) - 100 000 руб.

21.09.2005 Дебет 51 Кредит 62.1 - получена оплата от покупателя - 60 000 руб.

Дебет 62.1 Кредит 90 - реализована оплаченная покупателем продукция - 60 000 руб.

Дебет 90 Кредит 68/НДС - начислен НДС по реализованной продукции - 9 153 руб.

Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованной продукции - 40 000 руб.

03.10.2005 Дебет 51 Кредит 62.1 - получена оплата от покупателя - 60 000 руб.

Дебет 62.1 Кредит 90 - реализована оплаченная покупателем продукция - 60 000 руб.

Дебет 90 Кредит 68/НДС - начислен НДС по реализованной продукции - 9 153 руб.

Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованной продукции - 40 000 руб.

10.10.2005 Дебет 45 Кредит 43 - покупатель вернул 20 пар обуви (сторно) - (20 000) руб.

Способ 2. Заключить договор комиссии

Правила договора комиссии регулируются главой 51 НК РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.(п. 1 ст. 990 ГК РФ) В нашем случае покупатель товара будет являться комиссионером, а продавец - комитентом. В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. Таким образом, право собственности на товары к покупателю (комитенту) вообще не переходит.

В данной статье мы не будем подробно разбирать положения договора комиссии. Остановимся только на преимуществах и недостатках данного вида договора по сравнению с договором купли-продажи (см. Таблицу).

Преимущества	Недостатки
Поскольку у комиссионера не возникает права собственности на товар, возврат товара комитенту ни при каких обстоятельствах не будет являться обратной реализацией. Однако возможность возврата комитенту качественного товара должна быть предусмотрена договором, так как в соответствии с п. 1 ст. 1004 ГК РФ комиссионер не вправе, если иное не предусмотрено договором, отказаться от его исполнения	Необходимость четко указать в договоре размер комиссионного вознаграждения
	Необходимость указать в договоре цену, по которой комиссионер обязан реализовать товары. В случае реализации товаров по более низкой цене разницу он обязан возместить комитенту (п. 2 ст. 995 ГК РФ)
	Обязанность комиссионера представить комитенту отчет (ст. 999 ГК РФ)
	Если согласно учетной политике комитента в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является момент оплаты, то согласно подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой признается поступление денежных средств на счета или в кассу налогоплательщика либо его комиссионера. Таким образом, комитент обязан начислить в бюджет НДС до поступления денег на его расчетный счет

Сравнение договора комиссии с договором купли-продажи

Бухгалтерский учет у комитента аналогичен бухгалтерскому учету у продавца до момента перехода к покупателю права собственности на товары. Однако бухгалтерские проводки по реализации комитент обязан делать после получения от комиссионера отчета о проданных товарах. Если учетная политика комитента в целях исчисления НДС "по отгрузке", то НДС должен быть начислен в бюджет в момент получения отчета. Если учетная политика "по оплате" - НДС следует начислить в момент поступления денежных средств от покупателей товара к комиссионеру.

У комиссионера полученные от комитента товары учитываются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

И.М. Титова,

аттестованный аудитор, главный бухгалтер ООО "Ресурс"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.