Применение на практике изменений в НК РФ по НДС (М.С. Ракова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.)

Применение на практике изменений в НК РФ по НДС

Как известно, в текущем году были внесены очень значительные изменения в главу 21 НК РФ, посвященную НДС (Федеральными законами от 22.07.2005 NN 118-ФЗ, 119-ФЗ). Рассмотрим, как эти изменения повлияли на формирование налоговой базы по НДС в текущем году, и какие изменения поджидают налогоплательщиков с начала 2006 года.

НДС при строительстве

Очень важной для капитального строительства является новая редакция пункта 5 статьи 172 НК РФ. Она означает отказ от принципа, который был заложен в прежней редакции - принципа получения вычета по НДС при капстроительстве по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

С 1 января 2006 года будет применяться общее правило для получения вычета, то есть правило выполнения трех условий:

- оплата,

- принятие к учету,

- наличие первичных документов.

Следовательно, теперь становится выгодной поэтапная сдача работ. Таким образом, налогоплательщику совершенно не обязательно завершать строительство, к примеру, объекта недвижимости, и только тогда принимать его к учету.

С 1 января 2006 года станет возможным получение вычета при подписании акта приема-передачи отдельного этапа строительства, при условии его оплаты.

Однако может возникнуть вопрос: как быть с налогом, который был предъявлен налогоплательщику подрядчиками, вычет которого еще не произведен до начала применения организацией новых правил? Здесь необходимо выделить две части переходного периода, в пределах которых осуществляется вычет налога:

1. НДС предъявлен организации подрядчиками, осуществлявшими строительство, который не был принят к вычету организацией до 1 января 2005 года. Вычет таких сумм налога производится по "старым" правилам - по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства или при реализации объектов незавершенного строительства;

2. НДС предъявлен организации подрядчиками с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года, но не был принят к вычету. В этом случае налог подлежит вычету в течение всего 2006 года равными долями по налоговым периодам, т.е. ежемесячно.

Выводы и рекомендации: для получения вычета по налогу достаточно подписать акт приема-сдачи отдельного этапа строительства при условии его оплаты. Не обязательно ждать государственной регистрации объекта.

Необходимо руководствоваться правилами, указанными выше, для принятия НДС к вычету во время переходного периода в 2005-2006 годах.

Исполнение обязанностей налогового агента

Статья 161 НК РФ была дополнена параграфом 5, в котором указывается, каким образом формируется налоговая база для налоговых агентов, реализующих товары, работы, услуги иностранных организаций.

В данном случае налоговыми агентами признаются организации, которые реализуют товары, работы, услуги иностранного происхождения на основе договоров комиссии, поручения либо агентирования.

Налоговая база для таких организаций будет формироваться исходя из стоимости реализуемых товаров за минусом налога, но включая сумму акцизов (для подакцизных товаров).

Выводы и рекомендации: в случае заключения налогоплательщиком посреднических договоров на реализацию товаров зарубежного производства, налоговая база по НДС будет формироваться путем суммирования стоимостей реализуемых товаров.

Формирование налоговой базы

Наиболее значительные изменения произошли в отношении определения налоговой базы для НДС. В частности, внесены изменения в статью 167 НК РФ - момент определения налоговой базы.

С 1 января 2006 года все компании должны будут применять метод определения и уплаты НДС "по отгрузке" (accrual method).

Причем такой порядок будет необходимо применять независимо от того, какой метод налогоплательщик указал в своей учетной политике - момент определения налоговой базы будет определяться непосредственно в силу закона.

Новой редакцией статьи установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС с 1 января 2006 года будет являться наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, фактически отменяется порядок исчисления НДС "по оплате" и вводится принудительный порядок исчисления НДС "по отгрузке" либо "по предоплате".

Основной вопрос состоит в том, каким образом налогоплательщики, которые в настоящий момент используют метод "по оплате", будут определять НДС в соответствии с новым порядком. Как они должны поступить с товаром отгруженным, но не оплаченным к концу 2005 года? Что касается товаров (работ, услуг), отгруженных (либо оказанных) покупателям, но не оплаченных до начала 2006 года, будет возможно производить начисление налоговой базы "по оплате". Однако эта возможность будет длиться только до 1 января 2008 года.

В первом же налоговом периоде 2008 года всю сумму НДС по неоплаченным товарам, которые были отгружены до 1 января 2006 года, необходимо будет уплатить в бюджет.

Выводы и рекомендации: следует иметь в виду, что с 1 января 2006 года метод исчисления НДС "по оплате" больше не применяется. Необходимо до 31.12.2005 отразить это в приказе об учетной политике организации для целей налогового учета.

Подразделения иностранных компаний

В соответствии с новым пунктом 3 статьи 144 НК РФ иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений иностранной организации.

О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории Российской Федерации.

Выводы и рекомендации: необходимо выбрать подразделение, по месту нахождения которого иностранная организация будет подавать декларации по НДС, и уведомить об этом соответствующий налоговый орган по месту постановки этого подразделения на налоговый учет.

Порядок возмещения НДС

С 1 января 2007 года вступает в силу новая редакция пункта 2 статьи 176 НК РФ, которым установлен алгоритм возмещения налогоплательщикам сумм НДС. Рассмотрим его.

Возмещение производится не позднее чем через три месяца, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган в течение двух месяцев производит проверку обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае, если налоговый орган принял решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее чем через 10 дней после дня вынесения указанного решения".

В случае если в течение установленного срока налоговый орган не вынес решение об отказе и (или) не представил налогоплательщику указанное заключение, он обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговый орган принял решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и (или) реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В случае, если налоговый орган принял решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета, оно направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства не позднее следующего дня.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение семи дней после получения решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается 8-й день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении указанных сроков, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Обратите внимание на то, что налоговым органам дано право проводить проверку по НДС перед предоставлением возмещения. Однако, с другой стороны, в пункте более точно описаны не только возможности, но и обязанности налогового органа по возмещению налога. Например, обратите внимание на то, что если нет мотивированного отказа, налоговики обязаны принять решение о возмещении.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

До 31 декабря 2005 года плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности.

Выводы и рекомендации: провести инвентаризацию кредиторской и дебиторской задолженности до 31 декабря 2005 года для определения налоговых обязательств.

* * *

В свете произошедших изменений относительно порядка исчисления и уплаты НДС просим иметь в виду следующее:

1. При строительстве налог можно будет принимать к вычету, не дожидаясь окончания строительства, поэтапно. Для этого достаточно подписанного акта сдачи-приемки части объекта;

2. При выполнении функций налогового агента при реализации иностранных товаров налоговая база будет формироваться из стоимости реализованного товара за минусом налога;

3. С 1 января 2006 года налоговая база будет формироваться и, соответственно, налог будет исчисляться и уплачиваться, на основании метода "по отгрузке";

4. До 1 января 2006 года необходимо произвести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, взыскать денежные средства в счет оплаты поставленного товара с покупателей до 1 января 2008 года. В случае невзыскания такой задолженности с покупателей - включить сумму задолженности в налоговую базу первого налогового периода 2008 года.

М.С. Ракова,

налоговый юрист

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, ноябрь 2005 г.