Налоговые проверки: содержание и последствия (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2005 г.)

Налоговые проверки:
содержание и последствия

Любое предприятие рано или поздно сталкивается с проведением налоговой проверки. Даже если Ваша бухгалтерская и налоговая отчетность находится в полном порядке, Вам необходимо знать об основных формах налогового контроля, методах работы налоговиков, особенностях требований, предъявляемых в ходе проверок. В статье подробно изложены все виды налоговых проверок, освещены все мероприятия, которые проводятся в ходе каждой из проверок. Приведена нормативно-правовая база, отражена позиция арбитражных судов по наиболее спорным вопросам, возникающим в ходе проведения мероприятий налогового контроля и т.д.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма решения утверждена приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (в ред. от 7 февраля 2000 г.) "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок".

Выездная налоговая проверка должна проводиться на территории налогоплательщика, в отношении которого принято решение о проведении проверки. В случае если у проверяемого налогоплательщика отсутствует возможность для приема и представления документов проверяющим, проверка может быть проведена в помещении налогового органа, но по правилам проведения выездных проверок.

НК РФ содержит "ограничения" на проведение выездных налоговых проверок:

налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период;

выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до 3 месяцев. (Об особенностях проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, в состав которых входят обособленные подразделения, см. ниже);

налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Эти ограничения не распространяются на выездные налоговые проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Наиболее вероятно проведение выездной налоговой проверки в следующих случаях.

Налоговый орган организует работу по проведению выездных проверок на основании ежеквартального плана. План проведения выездных проверок утверждается руководителем налогового органа не позднее, чем за 10 дней до начала очередного квартала.

Включение налогоплательщиков в план проверок осуществляется в соответствии с приказом МНС России от 17 ноября 2003 г. N БГ-3-06/627@ "Об утверждении единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам".

Этот приказ вводит критерии для налогоплательщиков, включаемых в план проведения выездных налоговых проверок:

налогоплательщик относится к категории крупнейших и (или) основных налогоплательщиков;

имеется поручение правоохранительных органов;

имеется поручение вышестоящего налогового органа;

организация представляет "нулевые балансы";

организация не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

необходимость проверки вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

налогоплательщик отобран по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

налогоплательщик отобран на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

налогоплательщик отобран на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

организация ликвидируется.

Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию проверяемой организации осуществляется только при предъявлении Решения о проведении выездной налоговой проверки и служебных удостоверений.

Факт предъявления Решения подтверждается подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя в нижней части данного Решения после слов "С решением на проведение выездной налоговой проверки ознакомлен" с указанием соответствующей даты.

Указанное Решение должно содержать ряд обязательных реквизитов, придающих ему юридическую силу, а именно:

наименование налогового органа;

номер Решения и дату его вынесения;

наименование налогоплательщика или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка;

идентификационный номер налогоплательщика;

период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка;

вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов;

подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.

Необходимо обращать внимание на правильность заполнения всех реквизитов в Решении о проведении проверки. Если какой-либо из них отсутствует либо указан неверно, руководитель организации либо индивидуальный предприниматель имеют праово не пускать сотрудников налогового органа на территорию предприятия.

Если предъявленные проверяющими документы (Решение о проведении проверки или служебные удостоверения проверяющих) вызывают сомнение, руководитель организации или индивидуальных предприниматель имеют право связаться с налоговой инспекцией и попросить подтвердить факт направления своих сотрудников на проверку. Телефон налоговой инспекции должен быть указан в бланке Решении о проведении проверки.

М.П. налогового органа

Решение N 007
о проведении выездной налоговой проверки

                 г. Москва                        "01"  октября 2004 г.

     ---------------------------------           ----------------------

     (наименование населенного пункта)                    (дата)

     На  основании  статей  31  и  89  части  первой  Налогового  кодекса

Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя)

                 ИФНС  России  N 1 по ЦАО г. Москвы

-------------------------------------------------------------------------

                  (наименование налогового органа)

         советник  налоговой службы РФ I ранга ИвановаО.С.

-------------------------------------------------------------------------

                  (классный чин, фамилия, инициалы)

Решил:

         1. Назначить проверку         ООО "Ромашка" ИНН 7701111111

                               ------------------------------------------

                               (полное наименование организации (Ф.И.О.

-------------------------------------------------------------------------

                  индивидуального предпринимателя), ИНН);

-------------------------------------------------------------------------

      (полное наименование организации, филиала или представительства

            организации, ИНН)

     по вопросам исчисления, удержания, уплаты и перечисления  налога  на

                 --------------------------------------------------------

добавленную стоимость

----------------------

     за период с 01.01.2001 г.  по 01.09.2004 г.

                 -------------     -------------

     2. Поручить проведение проверки Боровкиной  О.А.  -  государственому

                                     ------------------------------------

                                           (фамилии, имена,  отчества,

налоговому инспектору, советнику налоговой службы III  ранга,  Глазуновой

-------------------------------------------------------------------------

занимаемые должности,  классные  чины, специальные звания, уполномоченных

Э.В.  -  специалисту  1-ой  категории,  референту  налоговой   службы   I

-------------------------------------------------------------------------

на  проведение  проверки  должностных лиц)

ранга

------

     Руководитель (заместитель руководителя)

       ИФНС России N 1      по ЦАО г.Москвы

     --------------------------------------

        (наименование налогового органа)

     советник налоговой службы РФ I ранга                 Иванова О.С.

     -------------------------------------   ----------   ------------

            (классный чин)                   (подпись)     (Ф.И.О.)

                                                         (Место печати)

 -----------------------------------------------------------------------

     С решением о проведении выездной налоговой проверки ознакомлен:

                                                                    -----

            генеральный директор  ООО "Ромашка"

-------------------------------------------------------------------------

        (должность и Ф.И.О. руководителя организации (ее филиала или

                              Самсонов Н.В.

-------------------------------------------------------------------------

      представительства) (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя) или

                          Ф.И.О. их представителя)

                                       01 октября 2004 г

                                      -------------------------------

                                            (дата)         (подпись)

Мероприятия налогового контроля, проводимые в ходе выездной налоговой проверки. После предъявления служебных удостоверений и Решения о проведении проверки сотрудники налогового органа проводят собеседование с руководителем организации, главным бухгалтером и иными должностными лицами проверяемой организации и решают отдельные вопросы организации проверки (размещение проверяющих и т.д.). Им предоставляется общая информация о деятельности проверяемого налогоплательщика.

В ходе выездной налоговой проверки проверяющие вправе проводить следующие мероприятия налогового контроля: проводить инвентаризацию имущества, производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов, привлекать экспертов, специалистов, истребовать необходимые для проверки документы, изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, проводить встречные проверки. Данные процедуры урегулированы ст. 90-98 НК РФ.

Проанализируем основные мероприятия налогового контроля:

истребование документов;

инвентаризация имущества;

осмотр;

выемка (изъятие) документов;

встречные проверки (см. разд. "Встречные проверки").

Истребование документов производится при всех видах налоговых проверок. Налогоплательщику вручается Требование о представлении документов по установленной форме.

Форма требования утверждена Приложением 2 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утв. приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

В течение 5 дней со дня получения данного Требования проверяемый обязан представить истребованные документы или надлежаще заверенные их копии. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления истребованных налоговым органом документов или непредставление их в пятидневный срок влечет ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.

Заметим, что НК РФ не дает ответа на принципиальный вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?

В арбитражной практике, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств.

Инвентаризации могут быть подвергнуты следующие виды имущества:

основные средства;

нематериальные активы;

финансовые вложения;

производственные запасы;

готовая продукция;

товары;

прочие запасы;

денежные средства;

кредиторская задолженность;

иные финансовые активы.

При этом в перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.

Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально ответственному лицу.

В ходе инвентаризации сотрудники налоговых органов выявляют фактическое наличие имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставляют фактическое наличие имущества с данными бухгалтерского учета; проверяют полноту отражения в учете обязательств.

Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утвержден приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. В целом он практически не отличается от общего порядка инвентаризации имущества организаций.

В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, проверяющие вправе проводить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых проверяемым для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Осмотр производится для определения соответствия фактических сведений документальным данным, представленным налогоплательщиком.

В осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В случаях необходимости при осмотре снимаются копии с документов, производятся фото- и киносъемка, видеозапись или другие действия.

Если у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка документов.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Такое постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

Если при проведении контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются налогоплательщику, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение 5 дней после изъятия.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Датой окончания проверки считается дата, указанная в этой справке.

Форма справки утверждена Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Справка
о проведенной выездной налоговой проверке

                г. Москва                       "20"   октября 2004 г.

    -----------------------------------        -----------------------

     (наименование населенного пункта)                   (дата)

     Боровкина  О.А. -  государственный  налоговый инспектор,  советник

-------------------------------------------------------------------------

налоговой службы III ранга

-------------------------------------------------------------------------

       (должности, классные чины, Ф.И.О. проверяющих (проверяющего))

на  основании   решения   (постановления)     руководителя   (заместителя

руководителя)   ИФНС России N 1 по ЦАО г. Москвы от 01.10.2004 г. N 007

              -----------------------------------------------------------

                              (наименование налогового органа)

проведена выездная (повторная выездная) налоговая проверка

                                                           --------------

                        ООО "Ромашка" ИНН 7701111111

-------------------------------------------------------------------------

          (наименование организации (филиала или представительства

             организации), ИНН / код причины постановки на учет

               (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, ИНН))

по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах  (по  вопросам

правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления

                                                         ----------------

                    налога на добавленную стоимость)

-------------------------------------------------------------------------

                    ( наименование налога(ов), сбора(ов))

     за период с  01.01.2001 г. по  01.09.2004 г..

                 --------------    --------------

         Настоящая проверка   проведена   с   одновременной   проверкой

     следующих филиалов (представительств) организации:*

     __________________________________________________________________

                (наименование филиалов (представительств))

         Проверка начата  01.10.2004 г., окончена  20.10.2004 г.

                         ---------------          ---------------

        государственный налоговый инспектор

   --------------------------------------------

      (должность, классный чин

     советник_налоговой службы III ранга             Боровкина О.А.

   -------------------------------------  --------------------------

                проверяющего)              (подпись)    (Ф.И.О.)

Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностные лица налогового органа обязаны составить в установленной форме акт налоговой проверки. Акт подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и руководителем проверяемой организации либо его представителями. В случае отказа представителей организации подписать акт в нем делается соответствующая запись.

В акте налоговой проверки должны быть приведены документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения должностных лиц налогового органа по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Разногласия по акту выездной налоговой проверки. Если индивидуальный предприниматель или руководитель проверяемой организации не согласны с фактами, изложенными в акте, они вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик прикладывает к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передает налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

В течение 2 недель руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

В соответствии с п. 7 ст. 101.1 НК РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или их представителя. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Руководителю ИФНСРФ 1N

по ЦАО г. Москвы

От ООО "Ромашка"

ИНН 7701111111

Местонахождение: г. Москва, ул. Новодмитровская д. 1

Возражения
на акт N 007/087 выездной налоговой проверки
ООО "Ромашка" от "01" ноября 2004 г.

     г. Москва                                     "03" ноября 2004 г.

С 01.10.2004 г. по 20.10.2004 г. сотрудниками инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по ЦАО г. Москвы, а именно - Боровкиной О.А. - государственным налоговом инспектором, советником налоговой службы III ранга, Глазуновой Э.В. - специалистом 1-ой категории, референтом налоговой службы I ранга, была проведена выездная налоговая проверка ООО "Ромашка". По результатам данной проверки "01" ноября 2004 года составлен акт N 007/087. Указанный акт был получен "01" ноября 2004 года.

В порядке статьи 100 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) представляем свои возражения на вышеуказанный акт проверки.

Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2001 г.- 01.09.2004 г. было установлено, что ООО "Ромашка" не удержало налог на добавленную стоимость за указанный период в сумме: 67000 рублей.

за 2002 г. - 7000 руб.;

за 2003 г. - 25000 руб.;

за 2004 г. - 35000 руб.

По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции МНС РФ предлагается взыскать с ООО "Ромашка" налог на добавленную стоимость в размере 67000 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ за несвоевременную уплату налога в сумме 11674 руб.

Кроме того, ими предлагается привлечь ООО "Ромашка" к налоговой ответственности и взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению налога на добавленную стоимость за 2002-2004 гг. в сумме 13400 руб.

С выводами проверяющих, указанными в акте, ООО "Ромашка" не согласно по следующим основаниям:_________________________________________________ ____________________.

Таким образом, налоговые органы неосновательно доначислили налог на добавленную стоимость за период 2002-2004 гг.

Соответственно, нет никаких оснований для привлечения ООО "Ромашка" к налоговой ответственности и взыскания с него пени и штрафа.

На основании вышеизложенного, а также в соответствии со статьями 100 и 101 НК РФ.

Прошу:

1. Вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием оснований для такого привлечения.

     Генеральный директор ООО "Ромашка"                  Самсонов Н.В.

                                                              М.П.

Если возражения на акт проверки не поданы, то материалы проверки рассматриваются в отсутствие налогоплательщика. Обжаловать в таком случае результаты проверки невозможно.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам проверки составлен акт, на который налогоплательщиком замечания и возражения не представлялись. Материалы налоговой проверки рассмотрены без налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ вызов должностных лиц налогоплательщика-организации для рассмотрения в его присутствии материалов проверки обязателен только в случае представления налогоплательщиком возражений в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 100 НК РФ.

В свою очередь, п. 5 ст. 100 НК РФ устанавливает двухнедельный срок для представления налогоплательщиком возражений по акту проверки. Течение срока начинается с момента получения налогоплательщиком акта проверки.

Таким образом, если налогоплательщик в течение 2 недель с момента получения акта проверки не представляет возражений на акт налоговой проверки, то решение по результатом проверки принимается в отсутствие налогоплательщика.

(Постановление ФАС Уральского округа от 7 августа 2003 г. N Ф09-2330/03-АК.)

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из нижеследующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения копии решения налогоплательщиком либо его представителем. Если вышеуказанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Выездная проверка, проводимая вышестоящим органом, как правило, Управлением ФНС России по субъекту РФ.

Вышестоящий орган утверждает план контрольной работы. В нем перечисляются налоговые инспекции, которые будут проверены. Как правило, каждую инспекцию проверяют раз в 3 года.

Проверяющие сами выбирают, какое предприятие из ранее проверенных посетить. Причиной повторного визита могут быть ошибки инспекторов в оформлении актов проверок, решений и других документов.

Кроме того, вышестоящий орган может назначить такого рода проверку, если налогоплательщик добился отмены решения по выездной проверке, проведенной вашей инспекцией. Это объясняется тем, что если решение отменено, то нижестоящий орган допустил ошибку, и его работу нужно проверить.

Поэтому, обжалуя решение инспекции в вышестоящий орган, помните о вероятности повторного визита.

Особенности проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, в состав которых входят обособленные подразделения.

Пунктом 1 ст. 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Согласно ст. 89 НК РФ при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В соответствии с Письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ "Онаправлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения" решение о проведении выездной налоговой проверки филиала и представительства налогоплательщика-организации независимо от проведения проверок самой организации принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по месту нахождения филиала (представительства).

Таким образом, организация, в состав которой входят филиалы, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого филиала, а филиалы должны исполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. Выездная налоговая проверка филиалов (представительств) осуществляется в строго установленном порядке в соответствии с требованиями гл. 14 НК РФ. Если по результатам выездной налоговой проверки выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах, за которые НК РФ установлена ответственность, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего указанную проверку, в отношении головной организации.

По решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка может быть приостановлена. В акте налоговой проверке приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

Налоговое законодательство не содержит прямого указания на возможность приостановления выездной проверки, но сложившаяся судебная практика подтверждает правомерность приостановления проверки в силу имеющихся в конкретных случаях объективных причин невозможности проведения (например, при затоплении, пожаре на проверяемом предприятии и т.д.).

Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка является наиболее массовым видом проверок. Периодичность камеральной проверки определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам. Таким образом, камеральной проверке подвергаются, как правило, налоговые периоды текущего года деятельности налогоплательщика.

Основная цель камеральной проверки - контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений.

Камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, которые представляются налогоплательщиком и служат основанием для исчисления и уплаты налога. Но налоговый орган может использовать и другие документы о деятельности налогоплательщика (например, информацию контрагентов налогоплательщика, полученную в ходе встречных проверок, информацию правоохранительных органов).

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. При этом не требуется (как в случае с выездной налоговой проверкой) какое-либо специальное решение руководителя налогового органа.

Срок проведения проверки - 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки).

Камеральная проверка начинается непосредственно после получения налоговым органом налоговой декларации или расчета по налогу.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через своего представителя, посредством почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.

Проведение камеральной проверки выражается в проведении со стороны налогового органа следующих мероприятий:

анализ сопоставимости показателей налоговой отчетности отчетного периода с аналогичными показателями предшествующего периода;

сопоставление отчетных данных проверяемой декларации с другими формами отчетности;

оценка достоверности отраженной в отчетности информации на основе имеющейся у налогового органа информации о деятельности налогоплательщика;

анализ динамики показателей налоговой отчетности с уровнем потребления налогоплательщиком тепловых, энергетических и других видов ресурсов;

сопоставление данных отчетности с данными аналогичных налогоплательщиков.

Если в ходе вышеперечисленных мероприятий выявляются ошибки или противоречия в заполненной декларации (или расчете по налогу), налоговый орган должен проинформировать об этом налогоплательщика и предложить внести ему соответствующие изменения и (или) дополнения в налоговую отчетность. Если налогоплательщику такая возможность предоставлена не была, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки.

Пример.

Налоговый орган принял решение о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС. При этом налогоплательщику не предлагалось внести изменения в соответствующую декларацию.

Согласно абз. 3 ст. 88 НК РФ в случае выявления проверкой ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа.

По смыслу ст. 81, 88 НК РФ выполнение указанных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций.

Следовательно, до принятия решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа налоговый орган должен был обратиться к налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений.

В то же время законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо обязательных реквизитов данного требования, как и его форму, а также порядок предъявления.

Таким образом, предъявление указанного требования является необходимым элементом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки.

Поскольку данное требование налоговым органом не предъявлялось налогоплательщику, решение о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа вынесено с нарушением установленной процедуры.

Также судом учтено, что в связи с неверным принятием сумм НДС к вычету за другой налоговый период реальный ущерб государственной казне причинен не был, поскольку налогоплательщик все же имел право на принятие указанных сумм к вычету и подтвердил его соответствующими документами.

Иначе говоря, по налоговым периодам, в которых спорные суммы должны были быть приняты к вычету, у налогоплательщика образовалась переплата, а по периоду, в котором данные суммы действительно приняты к вычету, - недоимка.

Как указывается в п. 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1996 г. N 9, в таких случаях состав налогового правонарушения в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды.

Кроме того, основанием для признания неправомерности привлечения к ответственности налогоплательщика послужило нарушение налоговым органом положения п. 5 ст. 101 НК РФ.

Из данной нормы следует, что налоговый орган обязан своевременно направить налогоплательщику решение и требование.

Однако налогоплательщику указанные акты были вручены лишь спустя месяц после истечения даты, до которой согласно решению и требованию должны были быть уплачены недоимка, пени и штраф.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно выполнить указанные решение и требование в случае согласия с ними.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2003 г. N А57-1246/03-7.)

Истребование документов. Если налогоплательщик не внес исправления, то налоговый орган собирает доказательства совершения налогового правонарушения. Как правило, это выражается в истребовании у налогоплательщика и (или) его контрагентов сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления им налогов, а также в получении информации из банка об операциях по счетам налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование о предоставлении указанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования.

Как правило, налоговый орган истребует дополнительные документы в следующих случаях:

при наличии несоответствия показателей налоговой декларации текущего периода с аналогичными показателями предшествующих налоговых периодов;

при несоответствии показателей проверяемой декларации показателям налоговых деклараций по другим налогам.

Кроме этого, документы, как правило, всегда истребуют при заявлении налогоплательщиком значительных налоговых вычетов по НДС.

В случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в пятидневный срок для него наступает ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ.

Несмотря на то что НК РФ предоставляет налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько "ограничивает" требования налоговых органов.

Пример.

При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился.

Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями п. 4 ст. 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями ст. 93 и п. 5 ст. 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.

Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.

При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табеля учета рабочего времени, приказы и договора общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные п. 4 ст. 88 НК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2003 г. N Ф09-3840/03-АК.)

Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах

Пример.

В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.

Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно ч. 1, 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

В соответствии с ч. 3 и 4 указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2003 г. N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1.)

При проведении камеральной проверки, как отмечалось выше, налоговый орган может направить запрос в банк о предоставлении информации о движении средств по счету налогоплательщика. Такой запрос подлежит безусловному исполнению банком. Непредставление подобной информации влечет для банка ответственность в соответствии со ст. 135.1 НК РФ.

Зачастую налоговые органы проводят в ходе камеральных проверок встречные проверки (см. разд. "Встречная проверка").

Оформление результатов проверки. Если при камеральной проверке сотрудник налогового органа находит ошибки в исчислении налога, он составляет докладную записку на имя руководителя налогового органа. В докладной записке излагаются установленные в ходе камеральной проверки доказательства, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения. В докладной записке отражаются все показатели налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в ходе проверки. В заключении докладной записки руководителю налогового органа рекомендуется принять одно из следующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если в докладной записке содержится предложение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то должно быть указано, каких именно и чем вызвана необходимость их проведения.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что НК РФ не обязывает составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещает этого. Арбитражные суды зачастую указывают на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.

Пример.

По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки. В связи с этим налогоплательщик считает, что налоговый орган не вправе налагать штраф по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку акт камеральной налоговой проверки по ее результатам не составлялся, а нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.

В принятом налоговым органом решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ, не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.

Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая ст. 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа.

(Постановление ФАС Уральского округа от 19 ноября 2003 г. N Ф09-3923/03-АК.)

Кроме этого, арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.

Пример.

В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за III-IV квартал 2002 г., что расценено, как нарушение ст. 66 Закона Пермской области "Оналогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. Решения об уплате штрафных санкций ответчиком не исполнены.

В силу ст. 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст. 101 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).

Таким образом, ст. 101 НК РФ предусматривает общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 НК РФ форме.

Согласно ст. 101 НК РФ правонарушитель должен был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право предоставить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.

Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании п. 6 ст. 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

(Постановление ФАС Уральского округа от 15 июля 2003 г. N Ф09-2059/03-АК.)

В случае вынесения по результатам проверки решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в нем отражается следующая информация:

виды налоговых правонарушений;

обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, установленные проверкой;

документальное подтверждение указанных выше обстоятельств;

информация о наличии или отсутствии обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика;

информация о применяемых к налогоплательщику налоговых санкциях.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней после его отправки.

В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику Требование об уплате недоимки по налогу и пени. Такого рода Требование об уплате налога содержит сведения о сумме задолженности по налогу, о размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и т.д.

Встречная налоговая проверка

В соответствии со ст. 87 НК РФ: "Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка)".

Встречная проверка не имеет самостоятельного правового значения, а может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом лицо, обладающее необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Таким образом, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик-контрагент (по мотивированному запросу другого налогового органа), так и налоговым органом, проводящим выездную или камеральную проверку.

Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов. Об истребовании документов составляется письменное требование налогового органа. Такое право налоговых органов предусмотрено ст. 31 НК РФ. Четкой формы такого требования налоговое законодательство не содержит. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов в налоговый орган, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение налогоплательщиком этого положения влечет ответственность в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ, предусматривающим ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а также иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ (устанавливает ответственность банков за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов банка).

Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов, связанных с проведением встречных проверок, указывают, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение этого требования может повлечь недействительность результатов встречной проверки.

Пример.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в форме встречной проверки налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абз. 2 ст. 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа неправомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения и сделал следующие выводы.

На основании подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами гл. 14 НК РФ.

При этом, согласно абз. 2 ст. 87 НК РФ, если при проведении налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки, - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, абз. 2 ст. 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.

В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.

В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.

Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на приказы МНС России от 9 февраля 2000 г. N АП-3-18/36, от 27 декабря 2000 г. NБГ-3-03/461 и Письмо МНС России от 15 июня 2000 г. N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.

(Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 29 сентября 2003 г. N А26-2708/03-211.)

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ, специалист по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 11, ноябрь 2005 г.