Восставшие из вычетов (Н. Мартынюк, "Расчет", N 12, декабрь 2005 г.)

Восставшие из вычетов

Восстановление НДС по новым правилам 21-й главы Налогового кодекса на практике рискует стать настоящим налоговым триллером. Причем не только для бухгалтеров, но и для проверяющих НДС инспекторов. Понимая это, налоговые чиновники обещают пойти на некоторые уступки и особо не свирепствовать. Пока, правда, только на словах.

Сейчас подпункт 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса определяет право на вычет входного НДС по товарам, работам и услугам исключительно целью их приобретения - для проведения облагаемых НДС операций. То есть важно только их изначальное предназначение. И какой бы ни была их дальнейшая судьба, вычету уже ничего не грозит (постановление ВАС от 11 ноября 2003 г. N 7473/03). Исключение - освобождение от НДС (по ст. 145 НК). Оно предполагает восстановление НДС по тому имуществу, которое фирма или предприниматель будут использовать после уведомления инспекции об использовании своего права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК).

1 января 2006 года, когда начнет действовать Закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, все кардинально изменится. В этот день пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса пополнится новыми причинами восстановления однажды принятого к вычету НДС.

Большинство ситуаций, в которых это нужно будет сделать, законодатели "поименно" перечислять не стали. Они ограничились общей формулировкой: дальнейшее использование имущества в операциях из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса. Кроме освобождения от НДС, это прежде всего производство и реализация не облагаемых НДС товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также операции, не являющиеся реализацией (по п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК). В их числе переход на упрощенку или ЕНВД и передача имущества в уставный капитал дочерней фирмы. В последних двух случаях восстановление имеет некоторые особенности. Есть своя специфика и у восстановления НДС по недвижимости. Но сначала об общих правилах.

"Мы все сойдем с ума"

Восстанавливать придется раньше принятые к вычету суммы входного НДС по такому имуществу. Если это основные средства и нематериальные активы, то восстановить нужно не всю сумму вычета, а лишь ее часть - пропорциональную остаточной стоимости. Восстанавливать НДС нужно в том налоговом периоде, в котором имущество начинает участвовать в необлагаемых операциях. Исключение - переход на упрощенку или ЕНВД. Тогда налог нужно восстановить в декабре или IV квартале года, предшествующего году применения спецрежима. Восстановленный налог увеличит общую сумму НДС, начисленную за период (п. 1 ст. 173 НК), и уменьшит налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

Вот и все правила. Дальше начинаются вопросы. Нужно ли восстанавливать налог, если "движимое" основное средство, которое раньше участвовало только в подпадающей под НДС деятельности, фирма начнет использовать одновременно и в облагаемых, и в необлагаемых операциях? Вроде бы да. По крайней мере формулировка "дальнейшее использование" имущества в необлагаемых операциях (п. 3 ст. 170 НК) допускает такое толкование, поскольку не говорит об использовании именно "полностью" или "целиком". Но как тогда рассчитать сумму налога, подлежащую восстановлению? Исходя из доли необлагаемых операций в общем их объеме? Однако механизм ее расчета в Налоговом кодексе не закреплен (если не считать п. 4 ст. 170, но он все же предназначен для расчета суммы вычета, а не восстановления). К тому же эта доля вряд ли будет постоянной. Скорее, она будет меняться каждый налоговый период. И что, каждый период пересчитывать сумму восстановления? К счастью, на этом налоговые чиновники настаивать пока не собираются.

"Ежемесячно и ежеквартально перерасчитывать пропорцию (участия в облагаемых и необлагаемых операциях) по основным средствам мы не будем, - пообещал замруководителя Управления косвенных налогов ФНС Всеволод Леви на одном из осенних семинаров. - Потому что иначе мы все сойдем с ума и платить налоги будет некому. Это, конечно, плохо читается (в п. 3 ст. 170 НК), но восстановить сумму налога, принятую к вычету, вы должны только в том случае, если стопроцентно, подчеркиваю - стопроцентно - начнете использовать это основное средство в необлагаемых операциях".

Такой подход на руку и тем, кто, переходя на ЕНВД, собирается совмещать его с общим налоговым режимом. Тогда по основным средствам, которые будут использоваться в обоих видах деятельности, налог восстанавливать не придется. Увы, пока эта позиция налоговиков - просто слова, не закрепленные ни в одном официальном документе.

Восстановление с вычетом

Сумму НДС, восстановленного при внесении имущества в уставный капитал, нужно указать в передаточных документах. Принимающая имущество сторона может поставить эту сумму к вычету в порядке, установленном 21-й главой (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК). Налоговики уже усмотрели в такой формулировке... препятствие для вычетов. Устанавливающая порядок их применения статья 172 Налогового кодекса называет основанием для них счета-фактуры, выставленные продавцом. Однако учредитель, вносящий имущество в уставный капитал, - не продавец и счет-фактуру он при этом выставлять не должен. Соответственно, в книге покупок дочерней фирме регистрировать будет нечего. Вычет без записи в книге покупок означает, что обороты по ней не будут соответствовать сумме вычетов, заявленной в декларации. А налоговикам это не нравится - затрудняет контроль.

Но все же лишать вычета они никого не собираются. По словам руководителя Управления косвенных налогов ФНС Надежды Чамкиной, эту проблему налоговая служба попыталась решить через поправки в небезызвестное постановление Правительства от 2 декабря 2000 г. N 914. "Мы свои предложения (в правительство) дали, я думаю, что они это примут", - сообщила она в ноябре на конференции "НДС: новации для малого и среднего бизнеса".

У учредителя - своя проблема. Может ли он уменьшить налогооблагаемую прибыль на восстановленный НДС? Инспекторы скорее всего сочтут, что не может. Ведь хотя запрета на это в кодексе нет, нет и такого прямого разрешения, какое установлено для остальных случаев восстановления. С другой стороны, в прочих расходах можно учитывать все начисленные в бюджет налоги, кроме тех, которые фирма предъявляет покупателям и иным приобретателям ее товаров, работ, услуг и имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК). А вносимое в уставный капитал имущество, очевидно, не является ни тем, ни другим, ни третьим, ни четвертым.

Еще запутанней

...обстоит дело с недвижимостью. Начать с того, что законодатели зачем-то записали в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса отдельное требование восстанавливать однажды принятый к вычету НДС по недвижимости при ее дальнейшем использовании в необлагаемых операциях. Исключение этот пункт делает только для полностью самортизированных в бухучете объектов, да еще тех, которые фирма эксплуатирует у себя 15 лет и больше. Кроме того, из его формулировки следует, что восстанавливать НДС нужно только по недвижимости, которую фирма использует в качестве основного средства. А не, например, сдает в аренду.

В итоге требование восстановить НДС при использовании имущества в необлагаемых операциях есть в двух статьях Налогового кодекса - 170-й и 171-й. Только в 170-й речь идет обо всем имуществе, а в 171-й - лишь о недвижимости. Означает ли это, что по той недвижимости, для которой пункт 6 статьи 171 делает исключение, НДС восстанавливать вообще не нужно? Или все же нужно, но уже не в особом порядке, предусмотренном для недвижимости, а по общим правилам пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса? Налоговикам милее будет второй вариант. Но первый имеет больше прав на жизнь, если понимать пункт 6 статьи 171 как норму специальную по отношению к пункту 3 статьи 170 (у специальных норм приоритет над общими - постановление КС от 29 июня 2004 г. N 13-П).

Порядок восстановления НДС по недвижимости таков. Если фирма начнет использовать ее объект в не облагаемых НДС операциях, то в течение десяти лет с момента начала его амортизации в налоговом учете по окончании каждого года она должна показывать в декларации сумму восстановленного налога. Рассчитывать ее следует так. НДС, принятый к вычету по объекту, нужно разделить на 10. Затем по итогам каждого года необходимо будет определять долю, которую занимает стоимость необлагаемых операций фирмы во всей ее выручке. Такую же долю от 1/10 суммы вычета и нужно будет восстановить, показав ее в декларации за последний налоговый период года. Если за год необлагаемые отгрузки составили 2/3 ото всех, то нужно будет восстановить 2/3 от 1/10 суммы вычета. Если необлагаемыми в году были все операции, - ровно 1/10 суммы вычета. А если в каком-то году из этих десяти лет необлагаемых операций не было, то ничего восстанавливать не нужно.

Требование показывать восстановленный налог в декларации за каждый год из десяти выглядит абсурдным. Ведь начать использование имущества в необлагаемых операциях фирма может и не в первый год начисления "налоговой" амортизации, а, к примеру, только на пятый. Однако, пользуясь этим требованием, налоговики уже заявляют, что станут отслеживать "судьбу" всей недвижимости каждой фирмы все десять лет. По словам Всеволода Леви, для этого в декларации по НДС появится специальное приложение, которое и нужно будет заполнять в конце каждого года.

Еще загадка. Налог подлежит восстановлению в течение десяти лет с начала "налоговой" амортизации. Однако "освобожден" от восстановления НДС только по той недвижимости, которую фирма эксплуатирует 15 лет и больше. А что если использовать объект в необлагаемой деятельности фирма начнет на 11-й год? Начальник отдела в Управлении косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева на одном из осенних семинаров не исключила, что тогда налоговики потребуют "еще какую-то остаточную часть восстановить".

Следующий казус: пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса не оговаривает, что восстанавливать налог нужно только по той недвижимости, которую фирмы начнут амортизировать в налоговом учете после 1 января 2006 года. А значит, это требование распространяется и на ранее приобретенные объекты. Но всегда ли можно его выполнить? Ведь документы, необходимые для расчета налогов, а значит, и вычетов по НДС, налогоплательщики обязаны хранить только четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК). Да и как инспекторы проверят сумму вычета, часть которого подлежит восстановлению, если этот вычет фирма применила, например, в 2000-м году, то есть далеко за пределами предшествующих проверке трех лет, которыми ограничена ее "глубина"? А может быть, в отношении "старых" объектов требование восстанавливать налог все-таки не действует? Ведь иначе получилось бы, что Закон N 119-ФЗ задним числом отменяет ныне присутствующий в главе 21 Налогового кодекса принцип о том, что правомерный вычет в дальнейшем пересмотру не подлежит. Это ухудшение положения налогоплательщиков, которое обратной силы иметь не может (ст. 5 НК).

К счастью, ломать над этим головы бухгалтерам скорее всего не придется. "Мы с Минфином договорились, что все-таки мы будем (восстанавливать НДС) только по вновь приобретенной недвижимости. Хотя из кодекса это не вытекает, и мы вправе (требовать восстановления) и по старым зданиям. Но по целому ряду технических причин мы решили решить этот вопрос в пользу налогоплательщиков", - сообщил Всеволод Леви. Это подтвердила и Ирина Муравьева, заявившая о подготовке официального документа, который предпишет восстанавливать НДС только по той недвижимости, которую фирмы начнут амортизировать после 1 января 2006 года. А вот на похожую проблему с восстановлением НДС по старым движимым основным средствам "доброта" налоговиков не распространяется.

Продолжение конфликта

Пункт 3 статьи 170 и пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса конфликтуют между собой еще и в вопросе о порядке восстановления НДС по недвижимости при внесении ее в уставный капитал и переходе на упрощенку или ЕНВД. Что в этих случаях нужно восстанавливать: вычет, приходящийся на остаточную стоимость (один раз до перехода на спецрежим или в налоговом периоде пополнения уставного капитала "дочки"), или же 1/10 всего вычета (каждый год применения спецрежима или один раз при внесении имущества в уставный капитал)?

Если на момент восстановления остаточная стоимость объекта составляет меньше 10 процентов от первоначальной, то фирме, очевидно, выгоден первый вариант. В ином случае - второй. Он в случае внесения имущества в уставный капитал гарантирует передающей стороне списание восстановленного НДС в уменьшение налога на прибыль. Но, увы, уже не предполагает вычета у стороны принимающей. Это недостаток - ведь возможность вычета фактически означает, что сумма восстановленного налога не уйдет в бюджет, а просто "перетечет" из одного кармана холдинга в другой.

Ко второму варианту у налоговиков уже сейчас есть претензии. "УСНщики" декларации по НДС не сдают, поскольку не являются плательщиками НДС, где они (в конце года применения упрощенки) будут (восстановление) 1/10 вычета показывать? Мы не можем у них такую декларацию потребовать. А восстановить (НДС с остаточной стоимости) в последнем налоговом периоде перед переходом (на упрощенку) мы можем потребовать", - объяснила Ирина Муравьева мнение налоговиков, которые собираются настаивать на первом варианте. "Но это предварительная позиция, еще не отработанная с Минфином", - сказала она. Впрочем, позже Минфину, возможно, удалось переубедить налоговиков, потому что выступавший некоторое время спустя Всеволод Леви рекомендовал уже восстановление по второму варианту. Остается надеяться, что до 1 января ведомства окончательно договорятся и выпустят официальные разъяснения. Тогда и станет ясно, придется ли с ними спорить.

Невосстанавливаемый НДС

До сих пор налоговики требовали восстанавливать НДС по имуществу, которое перестает участвовать в облагаемых НДС операциях в результате его порчи, ликвидации, естественной убыли, кражи, прочих недостач и т.п. И проиграли не один судебный спор на эту тему. Не добьются они своего и в следующем году. Ведь глава 21 Налогового кодекса в новой редакции предписывает восстанавливать входной налог только по тому имуществу, которое фирма начинает использовать в не облагаемых НДС операциях. А это, очевидно, отнюдь не то же самое, что прекращение использования в облагаемых да и вообще в каких бы то ни было операциях. Для таких случаев требования восстановить НДС в Налоговом кодексе по-прежнему нет.

Справедливости не ждите

Полностью переведя какое-то основное средство в необлагаемую деятельность, в фирме восстановят налог с его остаточной стоимости. Но ведь спустя время могут вернуть это имущество обратно в деятельность, которая подпадает под НДС. Или же сначала фирма перейдет на упрощенку, восстановив налог, а через некоторое время вернется на общий налоговый режим. Логика подсказывает, что тогда можно будет принять к вычету НДС с той остаточной стоимости этих основных средств, которая сложится на момент их возврата в облагаемую деятельность. Однако об этом авторы поправок в 21-ю главу не написали ни слова. Поэтому налоговики, как заверил Всеволод Леви из ФНС, будут против такого вычета.

Н. Мартынюк

"Расчет", N 12, декабрь 2005 г.