НДС: вопросы с издательского семинара ("Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2005 г.)

НДС: вопросы с издательского семинара

Издательские семинары с участием Михаила Юлиевича Скапенкера всегда вызывают большой интерес у наших читателей. На семинаре, который редакция журнала "Российский налоговый курьер" организовала в сентябре, этот интерес подогревался еще и новыми поправками, принятыми в главу 21 Налогового кодекса. Ответы на некоторые из прозвучавших вопросов мы предлагаем вашему вниманию.

С "оплаты" на "отгрузку"

- Наша организация в текущем году применяет учетную политику для целей исчисления НДС "по оплате". С 2006 года НДС будет исчисляться только "по отгрузке". Как быть с дебиторской задолженностью и соответствующей суммой отложенного НДС, которые останутся у организации по состоянию на 31 декабря 2005 года? Предусмотрен ли какой-либо переходный период при изменении учетной политики с 1 января следующего года?

- В главу 21 Кодекса Федеральными законами от 22.07.2005 N 118-ФЗ и 119-ФЗ вводятся многочисленные поправки. Они вступают в силу с 1 января 2006 года. Главная из них - отмена с 2006 года метода исчисления НДС "по оплате", предусмотренного статьей 167 Налогового кодекса. В новой редакции этой статьи установлен единый для всех налогоплательщиков момент определения налоговой базы. Это наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг или имущественных прав либо день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

У многих налогоплательщиков, которые установили в 2005 году момент определения налоговой базы как день оплаты, по состоянию на 31 декабря 2005 года останется часть отгруженных, но неоплаченных товаров, работ, услуг и имущественных прав. Останется и соответствующая этой дебиторской задолженности сумма НДС, отраженная в учете как НДС отложенный. Согласно статье 2 Закона N 119-ФЗ организации 31 декабря 2005 года обязаны провести инвентаризацию*(1) такой дебиторской задолженности и соответствующей ей суммы налога*(2).

В 2006 году указанные организации будут применять две учетные политики.

По операциям 2006 года налог будет исчисляться в общем порядке согласно новой редакции главы 21 Кодекса.

В отношении сумм, которые поступят в погашение дебиторской задолженности, образовавшейся до 1 января 2006 года, налогообложение останется прежним. То есть налогоплательщик будет начислять НДС к уплате в бюджет по мере поступления оплаты за отгруженные до 2006 года товары, работы, услуги и имущественные права.

Оплатой, в частности, признаются поступление денежных средств на счета в банке или в кассу налогоплательщика, его комиссионера, поверенного или агента, прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или закона.

Не является оплатой дебиторской задолженности выдача покупателем собственного векселя. В такой ситуации оплатой указанных товаров, работ, услуг признается оплата этого векселя покупателем-векселедателем либо иным лицом или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Каждую сумму, поступающую в качестве оплаты дебиторской задолженности, организация в общеустановленном порядке отражает в книге продаж.

Покупатель может не погасить дебиторскую задолженность до истечения срока исковой давности. Тогда по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара, выполнением работ или оказанием услуг, датой оплаты будет признана наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Такой порядок исчисления НДС по дебиторской задолженности, образовавшейся до 2006 года, будет действовать до 1 января 2008 года. Если до этой даты покупатели так и не оплатят дебиторскую задолженность, налогоплательщики будут обязаны включить ее сумму в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Инвентаризация кредиторки

- Мы исчисляем НДС "по оплате". На конец года у нас всегда остается непогашенная кредиторская задолженность по приобретенным товарам. В каком порядке в 2006 году будет приниматься к вычету НДС по товарам, которые учтены в 2005 году, а оплачены будут только в следующем году?

- Прежде всего хочу отметить, что с 1 января 2006 года не будет действовать одно из обязательных условий применения налогового вычета по НДС, установленных в статье 171 Налогового кодекса. Имеется в виду условие о том, что товары, работы и услуги должны быть оплачены. Однако новая редакция статьи 171 Кодекса применяется только к операциям 2006 года. К не оплаченной по состоянию на 31 декабря кредиторской задолженности по товарам, работам и услугам, принятым к учету до 1 января 2006 года, новый порядок не применяется. В такой ситуации налоговые вычеты возможны только при выполнении обязательного условия об оплате товаров, работ и услуг, принятых к учету.

В связи с этим налогоплательщики, исчисляющие в 2005 году НДС "по оплате", обязаны провести инвентаризацию кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. В результате инвентаризации выявится сумма кредиторской задолженности по неоплаченным товарам, включая основные средства и нематериальные активы, а также по работам и услугам, принятым на учет до 1 января 2006 года. Как уже говорилось, налоговый вычет предоставляется только после оплаты такой кредиторской задолженности.

Обращаю ваше внимание на следующий момент. В рассматриваемой ситуации речь идет о реальной оплате поставщику. У налогоплательщика, который списывает кредиторскую задолженность по истечении срока давности, права на вычет "входного" НДС не возникает, поскольку такое списание не считается оплатой.

Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатит суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров, работ, услуг и имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, то в первом налоговом периоде 2008 года он все равно вправе принять эти суммы НДС к вычету. Такой порядок предусмотрен пунктом 9 статьи 2 Закона N 119-ФЗ.

С "отгрузки" на "отгрузку"

- Организация в 2005 году применяет порядок исчисления НДС "по отгрузке". Должна ли она проводить инвентаризацию кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года?

- В статье 2 Закона N 119-ФЗ сказано, что налогоплательщики, установившие до 2006 года в учетной политике для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы как день отгрузки, также обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. Порядок применения налогового вычета по НДС по кредиторской задолженности, выявленной в результате инвентаризации, установлен пунктом 10 статьи 2 Закона N 119-ФЗ. Указанные налогоплательщики производят вычеты сумм налога, которые не были уплачены поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав, принятых к учету до 1 января 2006 года, в течение первого полугодия 2006 года равными долями. То есть по одной шестой части неуплаченной суммы налога в месяц. Соответственно в книге покупок в течение шести месяцев отражаются равные суммы "входного" налога, принимаемые к вычету. При этом один и тот же счет-фактура может быть зарегистрирован в книге покупок в течение нескольких месяцев, как и при частичной оплате ранее принятых к учету товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Рекламные акции

- Чтобы привлечь как можно большее число покупателей, мы часто проводим рекламные акции, в ходе которых бесплатно раздаем сувениры. С 2006 года передача в рекламных целях товаров стоимостью до 100 рублей за единицу освобождается от налогообложения. Нужно ли в этом случае вести раздельный учет? Если да, то можем ли мы отказаться от такой льготы?

- Действительно, с 1 января 2006 года в соответствии с Законом N 119-ФЗ пункт 3 статьи 149 Кодекса дополняется подпунктом 25. В нем сказано, что передача в рекламных целях товаров, работ и услуг, расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 рублей, освобождается от налогообложения. Таким образом, если ваша организация наряду с операциями, облагаемыми НДС, будет проводить рекламные акции с бесплатной раздачей сувениров, вам придется вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций согласно пункту 4 статьи 149 Кодекса. В противном случае у вас не будет права на вычет сумм "входного" НДС, относящегося к облагаемым операциям. Более того, сумму восстановленного НДС вы не сможете учесть и в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как того требует пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса налогоплательщик, осуществляющий предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Кодекса операции по реализации товаров, работ и услуг, вправе отказаться от освобождения подобных операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.

Авансы

- С 2006 года отменяется положение пункта 1 статьи 162 Кодекса о том, что полученные авансы увеличивают налоговую базу по НДС. В то же время моментом исчисления налога считается наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты. То есть по сути все остается по-прежнему: получил предоплату - исчисли налог. Не так ли?

- С 1 января 2006 года отменяется действие подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Формально это означает, что НДС с авансов уплачиваться не будет. Вместе с тем в пункте 1 статьи 167 Кодекса предусмотрено, что моментом исчисления налоговой базы признается более ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты. Таким образом, организация, получив оплату в счет предстоящей отгрузки товаров, работ или услуг, обязана исчислить НДС к уплате в бюджет.

Обратите внимание на вступающий в силу с 2006 года новый пункт 14 статьи 167 Кодекса. В нем сказано следующее: если моментом определения налоговой базы является день оплаты предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки этих товаров, работ, услуг или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты нужно определить налоговую базу. То есть после отгрузки необходимо снова рассчитать НДС к уплате и одновременно принять к вычету сумму налога, исчисленного с предоплаты, в соответствии с новой редакцией пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса.

Может случиться так, что после получения оплаты в счет предстоящей отгрузки товаров, работ и услуг договор с покупателем будет расторгнут или изменен, а предоплата возвращена. В этом случае продавец сможет принять НДС, исчисленный с предоплаты, к вычету, но только если налог был фактически уплачен в бюджет. Об этом говорится в новой редакции пункта 5 статьи 171 Кодекса.

Длительный цикл

- Вправе ли строительная фирма применять в 2006 году положения пункта 13 статьи 167 Кодекса, которые предусмотрены для организаций с длительным циклом производства продукции? Можно ли будет исчислять НДС только после передачи построенного объекта, а не после получения предоплаты?

- В пункте 13 статьи 167 Налогового кодекса сказано, что налогоплательщики - изготовители товаров, работ и услуг, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, получив предоплату от покупателя, могут устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки указанных товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако эти положения относятся только к организациям, которые поименованы в специальном перечне, утвержденном Правительством РФ. Кроме того, такие организации обязаны вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым для операций по производству товаров, работ и услуг длительного производственного цикла и иных операций.

Аванс в валюте

- Наша организация реализует товары на экспорт. Должны ли мы в 2006 году исчислять налог с суммы предоплаты в валюте, полученной от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товара?

- С 1 января 2006 года на основании пункта 9 статьи 154 Налогового кодекса экспортеры до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных статьей 167 Кодекса, не включают в налоговую базу суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов.

Согласно новой редакции пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса, действующей с 2006 года, моментом определения налоговой базы по товарам, работам и услугам, облагаемым НДС по нулевой ставке, является последний день месяца, в котором собран полный комплект соответствующих документов. При этом данное положение касается не всех "нулевых" операций, а только тех, которые указаны в подпунктах 1-3, 8, 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Таким образом, организация-экспортер не обязана исчислять налог с суммы предоплаты, полученной от иностранного покупателя, так как экспорт товаров предусмотрен именно подпунктом 1 пункта 1 статьи 164.

Строительство

- По состоянию на 31 декабря 2005 года в учете организации числится объект незавершенного строительства. Причем строительство ведется как подрядным, так и хозяйственным способом. Какие правила применения налоговых вычетов по таким объектам будут действовать в 2006 году?

- С 1 января 2006 года налоговые вычеты по строительным работам, выполненным подрядчиками, а также по товарам, работам и услугам, приобретенным организацией для выполнения строительных работ, подлежат вычету в общеустановленном порядке. То есть момент применения налогового вычета не привязывается к началу начисления амортизации в налоговом учете, как в 2005 году. Это следует из новой редакции пункта 5 статьи 172 Кодекса.

По строительным работам, выполненным хозспособом в 2006 году, моментом определения налоговой базы будет признаваться последний день месяца каждого налогового периода. На это указано в новой редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса.

Порядок применения налогового вычета по объектам незавершенного капитального строительства, числящимся на учете организации на 1 января 2006 года, подробно изложен в статье 3 Закона N 119-ФЗ.

Следует отметить, что данный вопрос решается отдельно по работам, выполненным подрядным способом, и по работам, выполненным хозспособом.

По работам, выполненным подрядным способом, выделяются соответствующие суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года. Эти суммы "входного" НДС подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых в деятельности, облагаемой НДС, либо при реализации объектов незавершенного строительства в порядке, установленном статьями 171 и 172 Налогового кодекса в редакции, действующей в 2005 году.

Что касается сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядчиками и не принятых к вычету в течение 2005 года, то они подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.

По строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, исчисление и уплата налога и последующий его вычет произойдут только после постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства в зависимости от момента начала начисления амортизации в налоговом учете. Вычеты производятся при условии, что данные объекты используются для операций, облагаемых НДС.

Не принятые к вычету до 1 января 2005 года суммы "входного" НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства при условии, что они используются в деятельности, облагаемой НДС или при реализации объектов незавершенного строительства. При этом должны быть выполнены требования статей 171 и 172 Кодекса в редакции, действующей в 2005 году.

Не исчисленные налогоплательщиком суммы налога по строительно-монтажным работам, осуществленным в 2005 году по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно, рассчитываются исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных на эту дату. Моментом определения налоговой базы в этом случае является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам, работам и услугам, использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, по строительным работам для собственных нужд производятся после уплаты налога в бюджет.

Восстановление НДС

- У организации есть объект недвижимости, который используется в деятельности, облагаемой НДС. Предполагается, что в 2006 году этот объект будет использован в операциях, освобожденных от налогообложения. Каким образом нужно будет восстановить сумму НДС по этому объекту, ранее правомерно принятую к вычету?

- С 1 января 2006 года в новой редакции пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса предусмотрены специальные правила по восстановлению принятых к вычету сумм НДС по объектам недвижимости. Допустим, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при строительстве объекта или при покупке недвижимости, правомерно приняты к вычету. Но в дальнейшем объект используется для операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в частности для операциий, не облагаемых НДС. В такой ситуации налогоплательщик обязан восстановить сумму налога. Исключение - суммы НДС, принятые к вычету по объектам основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Процедура восстановления НДС такова. Налогоплательщик отсчитывает десять лет от начала амортизации объекта в налоговом учете. В течение этих лет он обязан по окончании каждого календарного года отражать восстановленную сумму налога в декларации по НДС, представляемой за последний налоговый период каждого года на протяжении десяти лет. Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по итогам каждого года, рассчитывается исходя из одной десятой части суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров, работ, услуг и имущественных прав, отгруженных за этот год.

Положения пункта 4 статьи 170 Кодекса о том, что раздельный учет "входного" НДС можно не вести, если доля необлагаемых товаров, работ и услуг в данном налоговом периоде составляет менее пяти процентов, в рассматриваемой ситуации не применяются. Дело в том, что при восстановлении НДС по объектам недвижимости действуют специальные нормы. Они установлены пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса.

Восстановленные таким образом суммы НДС в стоимость указанных объектов недвижимости не включаются, а учитываются в составе прочих расходов. Основание - статья 264 Налогового кодекса.

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о проведении инвентаризации читайте на с. 62. - Примеч. ред.

*(2) Регламент проведения такой инвентаризации, а также формы документов, которыми оформляются ее результаты, на момент подписания номера в печать не установлены. Вероятно, можно будет воспользоваться правилами проведения инвентаризации, применяемыми в бухучете. - Примеч. ред.