Изменения в порядке применения ЕНВД (Е.В. Куликова, "БУХ.1С", N 12, декабрь 2005 г.)

Изменения в порядке применения ЕНВД

Налоговая система РФ является, наверное, самой динамичной в мире. Со времени вступления в силу НК РФ законодатель еще ни на один Новый год не оставил налогоплательщиков без "подарков". Не является исключением и приближающийся новый год. В соответствии с Федеральными законами от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 18.06.2005 N 63-ФЗ и N 64-ФЗ, от 22.07.2005 N 101-ФЗ, вносящими изменения в главу 26.3 НК РФ, а также Федеральными законами от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 12.10.2005 N 129-ФЗ, с 1 января 2006 года изменяется порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, о которой расскажет Е.В. Куликова, налоговый консультант*(1).

Как вводится ЕНВД? (п. 1, 3 ст. 346.26 НК РФ)

В настоящее время ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов. С нового года ЕНВД передается в "ведение" представительных органов местного самоуправления. В соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ (далее - закон N 95-ФЗ) с 1 января 2006 года система налогообложения в виде ЕНВД будет вводиться в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, а в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - по-прежнему законами данных субъектов.

Для введения на территории какого-либо муниципального образования с 1 января 2006 года системы налогообложения в виде ЕНВД соответствующие нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ должны были быть приняты и опубликованы не позднее 30 ноября 2005 года. Однако, в соответствии с изменениями, вносимыми в пункт 1 статьи 346.26 НК РФ законом N 95-ФЗ, право на введение в действие ЕНВД у представительных органов местного самоуправления возникнет только с 1 января 2006 года. В связи с этим встает вопрос: будут ли данные нормативные правовые акты иметь юридическую силу? ВАС РФ в своем Постановлении от 22.03.2005 N 13048/04 на аналогичный вопрос ответил утвердительно. Таким образом, упомянутые акты местных органов власти будут иметь силу.

Если же представительные органы местного самоуправления до 01 января 2006 года не примут соответствующие нормативные правовые акты, то, в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 12.10.2005 N 129-ФЗ, на соответствующей территории до 1 января 2007 года применяются положения закона субъекта РФ, устанавливающие порядок введения в действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности на территории данного субъекта, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится указанный налог, и значения коэффициента К2. При этом указанные законы субъектов РФ (как и продолжающие свое действие законы Москвы и Санкт-Петербурга) подлежат применению в части, не противоречащей новой редакции главы 26.3 НК РФ*(2).

Как и раньше, законодатель оставил за органом, вводящим в действие ЕНВД, право определять:

- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ;

- значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ.

Перечень видов деятельности на ЕНВД
(п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ)

В соответствии с изменениями, внесенными в главу 26.3 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 101-ФЗ (далее - закон N 101-ФЗ), существенно расширился перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД. При этом законодатель уточнил определения некоторых видов деятельности.

Бытовые услуги

Согласно внесенным в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ изменениям, с 1 января 2006 года на уплату ЕНВД могут "переводится" не все бытовые услуги, а по решению органов власти муниципальных образований*(3) группы, подгруппы, виды и (или) отдельные бытовые услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (далее - ОКУН). Иными словами, какие-то из бытовых услуг могут остаться непереведенными на ЕНВД.

В то же время законодатель теперь прямо оговаривает, что помимо услуг ломбардов с 1 января 2006 года услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках не подлежат переводу на ЕНВД в составе бытовых услуг. Внеся указанные изменения, законодатель устранил серьезную несогласованность в положениях статьи 346.26 НК РФ, допускающую в настоящее время двоякую квалификацию указанных видов бытовых услуг для целей исчисления ЕНВД: редакция НК РФ до 01.01.2006 года не запрещала квалифицировать данные виды деятельности или как самостоятельные, или как одну из их разновидностей бытовых услуг.

Отдельно хочется обратить внимание на изменение, внесенное в статью 346.27 НК РФ, касающееся видов деятельности, использующих в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД "количество работников". В настоящее время этот показатель определяется как среднесписочная численность работающих. С 1 января 2006 года под ним будет пониматься среднесписочная (средняя) численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Заметим, что такое толкование численности работников противоречит нормам трудового законодательства (согласно статье 15 ТК РФ работник - сторона исключительно трудового договора, в то время как стороной гражданско-правового договора является подрядчик или исполнитель), а также порядку расчета данного показателя для целей статистического наблюдения (постановление ФСГС от 18.10.2004 N 49).

Перевозка пассажиров и грузов

Определение такого вида деятельности как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов также претерпевает некоторые изменения. Если сейчас к уплате ЕНВД привлекаются лица, эксплуатирующие не более 20 транспортных средств, то после нового года - имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (то есть происходит смещение акцента с факта эксплуатации транспортных средств на факт владения). Однако одного лишь факта наличия транспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров и грузов, недостаточно для возникновения обязанности по уплате налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переводимую на ЕНВД. При отсутствии факта осуществления предпринимательской деятельности, обязанность по уплате ЕНВД возникнуть не может.

Другой немаловажный вопрос - что понимает законодатель под словами "...предназначенных для оказания таких услуг..."? Сомнение сводится к установлению объективного (предназначен - в принципе) или субъективного (предназначен у этого владельца) предназначения для перевозки пассажиров и грузов. Представляется правильным именно второй вариант, поскольку для целей ЕНВД важен факт реального использования транспортного средства для извлечения прибыли, а не заложенная потенциальная возможность. Естественно, неизбежно перед налогоплательщиками возникнет проблема доказывания "предназначения", которая может быть решена путем соответствующего документального оформления приобретения и передачи в эксплуатацию транспортного средства.

Розничная торговля

В отношении розничной торговли с нового года вводятся очень серьезные изменения.

Во-первых, законодатель для целей ЕНВД разделил розничную торговлю через объекты стационарной и нестационарной торговли на самостоятельные виды деятельности, что предоставляет муниципальным образованиям большую свободу в отношении установления ЕНВД.

Во-вторых, законодатель наконец-то поставил точку в давнем споре*(4) по поводу перехода на уплату ЕНВД налогоплательщиков, имеющих торговые площади разного размера (более и менее 150 м2). С нового года на уплату ЕНВД переводится только розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговли с площадью торгового зала не более 150 м2.

В-третьих, для целей применения ЕНВД реализация продукции собственного производства исключена из понятия розничной торговли.

Четвертым и самым главным изменением в части регулирования механизма исчисления ЕНВД в отношении розничной торговли стало применение законодателем для целей налогообложения гражданско-правового понятия "розничная торговля" (§ 2 главы 30 ГК РФ). Пункт 1 статьи 492 ГК РФ указывает, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Неотъемлемой частью договора розничной купли-продажи является его публичность - обязанность продавца заключить договор с любым обратившимся к нему лицом на заявленных продавцом условиях (п. 2 ст. 492 ГК РФ). По общему правилу (ст. 493 ГК РФ) договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Однако даже отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий, что говорит о том, что отсутствие указанных выше документов не лишает заключенный сторонами договор юридической силы. Более того, хочется обратить внимание на положения статьи 455 ГК РФ, указывающей на то, что договор купли-продажи, в том числе розничной купли-продажи, считается заключенным, если сторонами достигнуто соглашение о наименовании и количестве товара (в любой форме и выраженное любым способом).

Под розничной торговлей понимается продажа товаров, которые не предполагаются к использованию в предпринимательской деятельности. Вследствие этого, можно сделать вывод, что к розничной торговле можно отнести продажу товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Вместе с тем, решение вопроса о квалификации договора при его заключении с организацией или индивидуальным предпринимателем становится более сложным. Если исходить из факта дальнейшего использования приобретенных товаров, то возникнет ситуация, когда квалификация договора будет зависеть от дальнейших действий покупателя. Поскольку такое субъективное обстоятельство не может быть положено в основу квалификации договора, ВАС РФ в пункте 5 Постановления Пленума от 22.10.1997 N 18 указал на то, что даже если организация (индивидуальный предприниматель) приобрела товар у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, то взаимоотношения сторон в любом случае регулируются нормами ГК РФ о розничной купле-продаже. Таким образом, по мнению ВАС РФ, решающее значение при квалификации договора в качестве договора розничной купли-продажи является воля продавца - он продает товар не для предпринимательских целей; а то, что с ним происходит в дальнейшем, уже не может изменить природы заключенного и исполненного сторонами договора. Заключение договора в этом случае оформляется путем выдачи кассового и (или) товарного чека.

Таким образом, с 1 января 2006 года основным квалифицирующим признаком при установлении обязанности по уплате ЕНВД при осуществлении торговли будет является наличие в действиях сторон признаков договора розничной купли-продажи, а не способ расчета как ранее.

Новое легальное определение розничной торговли снимает все вопросы по поводу возможности перевода на ЕНВД оптовой торговли (она не может быть на ЕНВД), розничной продажи товаров в кредит или путем осуществления смешанных расчетов (эти виды подлежит переводу на ЕНВД).

Необходимо отметить, что новое определение розничной торговли не содержит упоминания об услугах, оказываемых покупателям при исполнении договора купли-продажи. С нового года при системном толковании положений ГК РФ и ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утв. постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, п. 4) под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Исходя из смысла данных документов, можно сделать вывод, что материальные и иные расходы, которые возникают в ходе исполнения продавцом своих обязательств по договору, не могут рассматриваться как самостоятельный вид деятельности, поскольку включены в единый предмет договора купли-продажи.

В новой редакции статьи 346.27 НК РФ законодатель делает некоторые уточняющие правки, позволяющие более точно определить для целей ЕНВД некоторые из объектов торговли. Бесспорной заслугой новых определений является четкое разграничение объектов торговли, имеющих и не имеющих торговых залов. Отнесение того или иного объекта к стационарной или нестационарной торговой сети снимает споры об определении в отношении них показателя базовой доходности - площадь торгового зала или торговое место. Если объект относится к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, то не имеют смысла и поиски таковых (не секрет, что, по мнению налоговых органов, указание в договоре аренды площади арендуемого имущества является основанием для обязанности по уплате ЕНВД не с торгового места, а с площади предмета аренды).

Отрадно, что законодатель все-таки решился дать нормативное определение понятия "площадь торгового зала", под которой понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, перечень которых также определяется статьей 346.27 НК РФ. Однако практика отчетливо показала, что упомянутых в статье 346.27 НК РФ документов недостаточно для определения размера площадей, используемых для осуществления розничной торговли. Договором аренды может быть предусмотрено, что предметом таковой является помещение общей площадью 140 м2, однако в качестве торгового используется лишь часть полученных по договору площадей. Для восполнения данного пробела налогоплательщику необходимо оформить внутренние документы (приказ, распоряжение и т.п.), определяющие порядок использования соответствующих площадей. Если данные документы отражают фактическое использование площадей, то такие документы должны учитываться при исчислении ЕНВД (Постановление ФАС СЗО от 21.03.2003 N А05-9999/02-479/10).

Услуги общественного питания

Определение услуги общественного питания как вида деятельности, переводимой на ЕНВД, также с 1 января 2006 года претерпевает определенные изменения.

Как и в отношении розничной торговли с нового года решен вопрос с площадью. Проблема получила предсказуемое разрешение (аналогично розничной торговле) - если площадь не превышает 150 м2, то по данному объекту подлежит применению ЕНВД, если превышает - ЕНВД в отношении данного объекта не применяется.

Основным нововведением является дополнение пункта 2 статьи 346.26 НК РФ подпунктом 9, в соответствии с которым с 1 января на уплату ЕНВД может быть переведена деятельность по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие залы обслуживания посетителей.

Вкратце хочется остановиться на проблеме перевода на уплату ЕНВД предприятий общественного питания, расположенных на территории конкретных организаций и обслуживающих только сотрудников данных организаций за символическую плату. Как уже отмечалось выше, налогоплательщиками ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ) являются лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переводимую на ЕНВД, то есть при отсутствии факта осуществления предпринимательской деятельности обязанность по уплате ЕНВД возникнуть не может.

В соответствии с пунктом 16 Правил оказания услуг общественного питания (утв. постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036) отличительным признаком услуг общественного питания является их публичность: услуги должны быть оказаны любому потребителю, обратившемуся на предприятие общественного питания.

Таким образом, если создаваемое предприятие общественного питания не имеет своей целью извлечение прибыли и обслуживает ограниченный круг посетителей (сотрудников конкретной организации), то данное предприятие общественного питания не будет являться плательщиком ЕНВД.

Наружная реклама

В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 101-ФЗ, с 1 января 2006 года из состава видов деятельности, переводимых на уплату ЕНВД, исключена рекламная деятельность с использованием световых табло, при этом законодатель добавляет в список потенциально возможных к переводу на ЕНВД "деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах".

Введение данного вида деятельности стало достаточно логичным, поскольку в настоящий момент распространение рекламы таким способом стало довольно распространенным, однако для налогового администрирования данный вид деятельности еще более сложен (по сравнению со стационарной рекламой) как раз именно в силу своей мобильности.

Гостиничные услуги и сдача в аренду торговых мест

Последними изменениями, внесенным законом N 101-ФЗ в пункт 2 статьи 346.26 НК РФ является включение в список видов деятельности, подлежащих переводу на уплату ЕНВД, услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров, а также услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.*(5)

Деятельность в рамках простого товарищества

С 1 января 2006 года статья 346.26 НК РФ дополняется пунктом 2.1, в соответствии с которым, ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Постановка на налоговый учет и представление отчетности
(п. 2 ст. 346.28, п. 2, 3 ст. 346.32 НК РФ)

В настоящее время в соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 НК РФ налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в которой они осуществляют виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с момента начала осуществления этой деятельности. Внеся изменения в пункт 2 указанной статьи, законодатель обязал всех налогоплательщиков вставать на налоговый учет по месту осуществления деятельности независимо от того, состоит ли уже налогоплательщик на учете в налоговом органе на соответствующей территории или нет.

Необходимо отметить, что пункт 2 статьи 346.28 НК РФ одновременно с обязанностью по постановке на налоговый учет возлагает на налогоплательщиков ЕНВД обязанность по уплате налога, введенного на территории соответствующего муниципального образования, при этом не указывая, где конкретно должен быть уплачен налог. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44, сумму ЕНВД следует исчислять по каждому муниципальному образованию и уплачивать в бюджет данного муниципального образования. Исходя из системного анализа статей 8, 19, 45 и 83 НК РФ можно сделать вывод, что по общему правилу налог должен быть уплачен по месту нахождения налогоплательщика. В случаях, специально предусмотренных НК РФ, на налогоплательщика может быть возложена обязанность по уплате налога не только по месту учета организации, но и по иным основаниям (например, п. 8 ст. 243 НК РФ в части ЕСН, ст. 288 НК РФ в части налога на прибыль и т.п.). Таким образом, нельзя обязать налогоплательщика перечислять ЕНВД через налоговые органы по месту осуществления деятельности.

Налоговые органы настаивают на том, что нарушение налогоплательщиком требований по заполнению платежных документов (ОКАТО, КБК, статус плательщика) является основанием для отражения недоимки по соответствующему налогу (письмо ФНС России от 25.07.2005 N 10-1-13/3367). По мнению же арбитражных судов (поддержанному Минфином России), недоимкой является задолженность налогоплательщика по уплате налога, подлежащего зачислению в соответствующий бюджет. Следовательно, в отношении налогоплательщика отрицательные последствия могут применяться только в том случае, если налогоплательщик уплатил налог не в тот бюджет (Постановления ФАС СЗО от 14.05.2004 N А13-9893/03-05, N А13-9798/03-05, от 31.03.2005 N А56-25724/04, письмо Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54).

По аналогии с проблемой уплаты налога по месту учета налогоплательщика пункт 3 статьи 346.32 НК РФ четко не регламентирует порядок представления налоговой декларации по ЕНВД. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиком по месту учета налогоплательщика, то есть по месту учета организации, если иное не предусмотрено НК РФ. Никаких особенностей по представлению налоговых деклараций по ЕНВД в налоговые органы по месту осуществления деятельности, переводимой на ЕНВД, главой 26.3 НК РФ не предусмотрено.

Базовая доходность
(п. 3 ст. 346.29 НК РФ)

В соответствии с законом N 101-ФЗ с 1 января 2006 года увеличивается показатель базовой доходности в месяц с 4 000 до 5 000 рублей по такому виду предпринимательской деятельности, как распространение и (или) размещение наружной рекламы по средством электронных табло. По остальным видам предпринимательской деятельности физические показатели и базовая доходность в месяц оставлены без изменений.

Коэффициенты К1 и К2
(ст. 346.27, п. 5-10 ст. 346.29 НК РФ)

Изменения, внесенные законом N 101-ФЗ, коснулись также и корректирующих коэффициентов базовой доходности. Во-первых, таких коэффициентов остается всего два - К1 и К2. Законодателем исключен из состава корректирующих коэффициентов коэффициент К1*(6), с помощью которого до 1 января 2006 года при исчислении ЕНВД должна была учитываться кадастровая стоимость земельных участков, на которых осуществляется вмененная деятельность. С нового года в качестве коэффициента К1 будет выступать индекс-дефлятор (то есть "новый" К1 - это "старый" К3).

Во-вторых, законодателем уточнено, что коэффициент-дефлятор К1 учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Данный коэффициент, как и прежде, определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В-третьих, в соответствии с изменениями, внесенными в статью 346.27 НК РФ, с 1 января 2006 года коэффициент К2 учитывает не только совокупности особенностей ведения предпринимательской деятельности, но и фактический период времени осуществления деятельности. При этом с нового года согласно изменениям, внесенным в пункт 6 статьи 346.29 НК РФ Федеральным законом от 18.06.2005 N 64-ФЗ, коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами органов власти муниципальных образований значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ, а значение коэффициента К2, учитывающее фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности, определяется как отношение календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в этом месяце*(7). Однако, как и ранее, значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

С учетом изменений, внесенных в порядок определения коэффициента К2, налоговая база по ЕНВД должна рассчитываться следующим образом (см. рис. 1).

                           Дф1                         Дф1                        Дф3

НБ = ФП1 х БД х К1 х К2 х  --- + ФП2 х БД х К1 х К2 х  --- + ФП3 х БД х К1 х К2 х ---

                           Дм1                         Дм2                        Дм3

     где НБ - налоговая база за налоговый период;

     ФП1, ФП2...ФПn - физический показатель для соответствующего вида

     деятельности в n-ном месяце каждого периода;

     К1 - корректирующий коэффициент К1;

     К2 - корректирующий коэффициент К2;

     Дф1    Дф1    Дф3

     ---;   ---;   ---   -     отношение     календарных   дней   ведения

     Дм1    Дм2    Дм3

предпринимательской  деятельности  в  течение  n-ного  месяца  налогового

периода к количеству календарных дней в этом месяце

Рис. 1

Уплата ЕНВД (п. 2 ст. 346.32 НК РФ)

В настоящее время сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) (по всем основаниям), уплаченных за этот же период времени, и на суммы выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Такая формулировка является достаточно спорной, и применение данной нормы вызывает на практике многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Внося изменения в пункт 2 статьи 346.32 НК РФ, законодатель устранил имеющую место неточность формулировки порядка расчета суммы ЕНВД, подлежащего уплате. С 1 января 2006 года сумма налога уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на ОПС (по всем основаниям), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, и на суммы выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При чем в отличие от действовавшего ранее порядка сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%. Ранее данное ограничение касалось только суммы страховых взносов на ОПС.

Поясним данное изменение на примерах.

Пример 1

Начислено ЕНВД - 1 000 руб. Начислено и уплачено страховых взносов на ОПС по всем основаниям - 480 руб. Выплачено работникам пособий по временной нетрудоспособности - 400 руб.

Сумма налога к уплате
до 01.01.2006 года	после 01.01.2006 года
1 000 - 480 (480, но не более 50 % от 1 000) - 400 = 120 руб.	1 000 - 500 (480 + 400, но не более 50 % от 1000) = 500 руб.

Пример 2

Начислено ЕНВД - 1 000 руб. Начислено и уплачено страховых взносов на ОПС по всем основаниям - 680 руб. Выплачено работникам пособий по временной нетрудоспособности - 400 руб.

Сумма налога к уплате
до 01.01.2006 года	после 01.01.2006 года
1 000 - 500 (680, но не более 50 % от 1 000) - 400 = 100 руб.	1 000 - 500 (680 + 400, но не более 50 % от 1000) = 500 руб.

Таким образом, из приведенных примеров следует, что внесенные в пункт 2 статьи 346.32 НК РФ поправки приведут к увеличению с 1 января 2006 года суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Восстановление НДС

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) в подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, с 1 января 2006 года при переходе налогоплательщика на уплату ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Данные положения в соответствии со статьей 5 Закона N 119-ФЗ вступают в силу с 1 января 2006 года, вследствие чего распространяются на отношения, предоставляет права и порождает обязанности только с указанной даты.

Однако Законом N 119-ФЗ оставлена без урегулирования проблема переходного периода. Речь идет о наличии или отсутствии у налогоплательщиков обязанности по восстановлению "входного" НДС при переходе на ЕНВД с 1 января 2006 года. Налоговым периодом по НДС (ст. 163 НК РФ) является период, равный календарному месяцу или кварталу в зависимости от показателя ежемесячной выручки. Поскольку налогоплательщики ЕНВД остаются налогоплательщиками НДС в части прочей деятельности, то применительно к ним сохраняется и понятие "налоговый период".

Таким образом, при использовании в течение "своего" первого налогового периода 2006 года товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (суммы НДС по которым были приняты налогоплательщиками к вычету в 2005 году или ранее) в деятельности, переводимой на ЕНВД, налогоплательщик должен восстановить соответствующие суммы "входного" НДС в предыдущем налоговом периоде, то есть в последнем налоговом периоде 2005 года. Однако в таком случае Закон N 119-ФЗ, распространит свое действие на отношения 2005 года. Более того, возложение такой обязанности на налогоплательщика НДС является безусловным ухудшением его положения. Придание же закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратной силы уже неоднократно становилось предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который указал на недопустимость подобных действий (в частности, Постановление от 24.10.1996 N 17-П).

Таким образом, обязанность по восстановлению "входного" НДС возникнет у тех налогоплательщиков, которые переводятся на уплату ЕНВД не ранее, чем с 1 апреля 2006 года.

Е.В. Куликова,

налоговый консультант

"БУХ.1С", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Некоторые изменения были приняты в 2004 году, помимо этого в изменениях по НДС есть отдельные положения, которые касаются и "спецрежимников".

*(2) По данному вопросу см. также письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-11-02/60 (прим. авт.).

*(3) Здесь и далее под "муниципальными образованиями" понимаются муниципальные районы, городские округа, а также города федерального значения Москва и Санкт-Петербург.

*(4) Подробнее читайте в номере 4 (апрель) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 32).

*(5) См. письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123.

*(6) Фактически с момента введения в действие главы 26.3 НК РФ данный коэффициент не применялся.

*(7) По данному вопросу см. также письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-11-04/3/40.