УСН: очередной переходный период (Т.О. Евмененко, "БУХ.1С", N 12, декабрь 2005 г.)

УСН: очередной переходный период

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ внесен ряд принципиальных изменений в главу 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения"*(1), о которых необходимо помнить не только тем, кто переходит или уже применяет УСН, но и тем, кто переходит на общий режим налогообложения. В этой статье Т.О. Евмененко, руководитель Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "Де-конс" остановится отдельно на вопросах переходного периода, в частности, касающихся как формирования налоговых обязательств по незаконченным хозяйственным операциям, так и непосредственно подготовки документов, влияющих на оформление и формирование налоговой базы по единому налогу.

Оформление документов

Напомним, что срок подачи заявления о переходе на УСН истек 30 ноября 2005 года.

Особый срок подачи заявления предусмотрен для вновь созданных (зарегистрированных) организаций (индивидуальных предпринимателей). В настоящее время имеет место двоякое толкование пункта 2 статьи 346.13 НК РФ, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Как отметил ВАС РФ в своем решении от 19.11.2003 N 12358/03, "данная норма не запрещает налогоплательщику подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет".

Аналогичная позиция по данному вопросу была высказана в постановлениях многих судов федеральных округов, в частности в Постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2003 N КА-А40/7394-03, Постановлении ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-765/04-АК.

В новом году налогоплательщики должны руководствоваться правилом, закрепленным в обновленной статье 346.13 НК РФ, согласно которому заявление подается в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Субъекты ЕНВД, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестанут быть налогоплательщиками ЕНВД, как и вновь созданные (зарегистрированные) организации (индивидуальные предприниматели) также вправе перейти на УСН в текущем году, а именно, с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

В этом случае необходимо будет подать заявление в налоговый орган. Однако срок подачи для таких налогоплательщиков законодателем не определен.

Форма такого документа утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" (с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России от 02.09.2005 N САЭ-3-22/421).

Вместе с тем, применение вышеуказанного приказа налоговой службы так и не является обязательным.

Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763 установлено правило, согласно которому нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие регистрацию в Минюсте России, а также зарегистрированные, но не опубликованные в "Российской газете" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний.

Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, равно как и документы, его изменяющие, не прошли государственной регистрации и не были официально опубликованы.

Кроме того, глава 26.2 НК РФ вообще не предоставила право налоговому органу устанавливать какие либо формы документов для применения УСН.

Иными словами, лицо, желающее перейти на УСН, вправе составить заявление в произвольной форме.

Автор не призывает читателей поступать именно таким образом. Однако в случае, если налоговики ставят вопрос о невозможности применения УСН в связи с неправильным заполнением заявлением (чаще всего данная ситуация возникает в связи с неполным заполнением граф, содержащихся в форме), то налогоплательщик может воспользоваться рассмотренной позицией и отстоять свое право на применение УСН.

В этой связи хочется отметить, что НК РФ требует от налогоплательщика указания в заявлении только размера доходов за девять месяцев текущего года. Более того, согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ такое требование действует только в отношении организаций. Индивидуальные предприниматели должны только уведомить налоговый орган о применении УСН.

Сведения о соответствии иным условиям применения УСН налогоплательщик указывать в заявлении не обязан.

Следует отметить, что, как и ранее, действующие субъекты УСН при решении вопроса о продолжении использования УСН подавать заявление на следующий год не должны.

Одним из "лишних" реквизитов, который должен, по мнению налоговиков, указать в заявлении налогоплательщик, является выбранный объект налогообложения.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. Иными словами, налогоплательщик вправе решать данный вопрос вплоть до 31 декабря, то есть даже тогда, когда истек срок для подачи заявления.

По мнению автора, единственным документом, закрепляющим выбранный объект налогообложения, может являться только приказ об учетной политике, а в дальнейшем налоговая декларация, поданная субъектом УСН за первый отчетный период по единому налогу.

Следует напомнить, что старая редакция главы 26.2 НК РФ не позволяла налогоплательщикам изменять выбранный объект налогообложения в течение всего периода применения УСН.

С нового года такое правило изменяется. В соответствии с новым пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения можно будет изменить через три года с начала применения УСН. Причем таким правилом смогут воспользоваться и те субъекты УСН, которые применяли данный специальный налоговый режим с 1 января 2003 года и выбравшие объектом налогообложения доходы.

А смогут ли изменить объект налогообложения те налогоплательщики, которые с 2003 года применяли в качестве объекта доходы минус расходы? Ведь в статье 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ говорится только о тех, кто исчислял доходную часть без учета расходов.

Применяя принцип равенства налогоплательщиков, а также соответствующие разъяснения Минфина России, в частности, письмо от 19.09.2005 N 03-11-04/2/81, можно дать на этот вопрос положительный ответ.

Для изменения объекта налогообложения необходимо уведомить налоговый орган не позднее 20 декабря текущего года.

Пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.24 НК РФ приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 утверждены форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН.

Согласно данному Порядку Книга может вестись как в бумажном, так и в электронном виде.

В случае если Книга ведется на бумажном носителе, согласно пункту 1.5 Порядка Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается печатью и подписью руководителя организации, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения.

Таким образом, до начала налогового периода (т.е. года) налогоплательщикам необходимо "зарегистрировать" Книгу в налоговом органе.

При ведении Книги в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью (п. 1.5 Порядка).

Таким образом, намерение организации вести Книгу учета доходов и расходов в электронном виде не требует специального согласования с налоговым органом.

Изменение порядка применения УСН

Как было отмечено выше, с нового года налогоплательщики смогут изменить объект налогообложения. Вместе с тем на конец года могут остаться незаконченные хозяйственные операции, в отношении которых порядок исчисления налога изменится. Вопрос касается, прежде всего, неоплаченных расходов.

Смогут ли, например, "доходные" субъекты УСН при переходе с 2006 года на "доходы минус расходы" учесть расходы, потребленные в 2005 году, а оплаченные в 2006 году?

Что делать с взносами в ПФ РФ и пособиями по временной нетрудоспособности? Такие же вопросы могут задать и субъекты, наоборот, переходящие на "доходы".

К сожалению, законодатель не урегулировал вопросы переходного периода.

По мнению автора, данный вопрос должен решаться, исходя из принципа, определенного для кассового метода, т.е. включать в состав расходов затраты по мере их оплаты, но с учетом права на формирование расходной части в 2006 году.

Иными словами, в случае, если субъект УСН в 2005 году применяет в качестве объекта доходы, потребляет расходы в 2005 году, а оплату затрат производит в 2006 году, т.е. тогда, когда уже использует объект "доходы минус расходы", он имеет право учесть их для целей налогообложения в 2006 году.

В обратной ситуации налогоплательщик будет лишен возможности учесть в налоговой базе произведенные расходы.

Однако автор в данном случае не настаивает на своей позиции.

Представляется более рациональным предложить тем налогоплательщикам, которые приняли решение изменить порядок исчисления налога, исполнить к концу года все обязательства по оплате товаров (работ, услуг) и имущества перед контрагентами.

В настоящее время для перехода на упрощенную систему налогообложения применяется ограничение, предусмотренное пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн. руб. (без учета НДС).

Поправка, внесенная Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в пункт 2 статьи 346.12 НК РФ, которая вступает в силу с 1 января 2006 года, устанавливает показатель в виде доходов, определяемых в соответствии со статьей 248 НК РФ, то есть будут учитываться доходы от реализации и внереализационные доходы.

Воспользоваться увеличенным пределом можно будет только 2006 году при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 года.

Переходим на "упрощенку" по-новому

Существенные изменения внесены в статью 346.25 НК РФ, которая устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на "упрощенку" с иных режимов налогообложения и наоборот.

В частности, в этой статье появились правила перехода с уплаты ЕСХН и ЕНВД на УСН.

Эти правила касаются учета основных средств и нематериальных активов.

Так, при переходе с ЕСХН на "упрощенку" налогоплательщик должен отразить в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) основных средств и нематериальных активов.

Она определяется следующим образом. Из остаточной стоимости этих объектов, сформированной налогоплательщиком на момент перехода на уплату ЕСХН, вычитается сумма расходов, произведенных за время применения этого "спецрежима". (Речь идет о расходах, указанных в подпункте 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ. Это расходы на основные средства, приобретенные до перехода на уплату ЕСХН).

При переходе с ЕНВД на "упрощенку" на дату такого перехода в налоговом учете нужно отразить остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) основных средств и нематериальных активов, которые оплачены в период уплаты ЕНВД. Эта стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объектов и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период, когда уплачивался ЕНВД.

Очевидно, что имеются в виду только те основные средства (нематериальные активы), которые использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Поскольку новые правила перехода на "упрощенку" с других спецрежимов начнут действовать с 1 января 2006 года, налогоплательщики смогут ими воспользоваться, только если будут переходить на УСН с 2007 года.

Возврат на общую систему налогообложения

Формирование доходов и расходов

Существенными изменениями главы 26.2 НК РФ является урегулирование вопросов, связанных с формированием налоговой базы при переходе на общепринятую систему налогообложения. В настоящее время правила, установленные статьей 346.25 НК РФ, не регламентируют порядок учета доходов (расходов), полученных (произведенных), но не учтенных в период применения УСН по причине их неоплаты.

Более того, правило, содержащееся в подпункте 3 пункта статьи 346.25 НК РФ, фактически не действует. Поскольку при УСН применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то ситуация, описанная в указанной норме налогового законодательства, в принципе невозможна: фактически неполученные (в виде денежных средств и иного имущества) доходы не могут быть включены в доходы, формирующие налоговую базу по единому налогу.

Рассматривая данную коллизию, Минфин России в письме от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62 в отношении определения налоговой базы в переходный период сообщил следующее: "Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения УСН, и соответственно их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения, равно как и иные отступления от положений гл. 26.2 Кодекса, невзирая на то обстоятельство, что такие действия могут являться для организации "целесообразными, справедливыми и простыми", является нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности статей 346.17 и 346.25 Кодекса". Из вышеуказанной позиции финансистов можно сделать вывод, что денежные средства и иное имущество, поступившее в период применения общего режима налогообложения в оплату товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в период применения УСН, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Именно такое правило и будет установлено с 1 января 2006 года. Согласно измененной статье 346.25 НК РФ доходы и расходы УСН, полученные (оплаченные) в период применения общепринятой системы налогообложения, учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Стоимость основных средств

С 1 января 2006 года значительно упрощается пересчет остаточной стоимости основных средств. Отметим, что новое правило уже смогут применить те субъекты УСН, которые именно с 1 января 2006 года будут переходить на общепринятую систему налогообложения. Дело в том, что Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ вступает в действие с 1 января 2006 года, а признавать в учете остаточную стоимость необходимо на дату перехода на общепринятую систему, т.е. на 1 января 2006 года.

Рассмотрим на примере изменение порядка определения остаточной стоимости и ее влияние на налоговые обязательства.

Пример (вариант 1 - старая редакция НК РФ)

ООО "Эверест" в июне 2004 года, находясь на УСН, приобрело основное средство стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце организация полностью расплатилась с поставщиком и ввела основное средство в эксплуатацию. В последний день отчетного периода, т.е. 30 июня, налогоплательщик отражает в Книге учета доходов и расходов по графе 5 "Расходы" сумму 590 000 руб. Основное средство относится к шестой амортизационной группе. Согласно учетной политике организации срок полезного использования составляет 121 месяц.

С 1 января 2005 года ООО "Эверест" применяет обычную систему налогообложения.

Определим на эту дату остаточную стоимость основного средства в целях исчисления налога на прибыль. Согласно старой редакции статьи 346.25 НК РФ она равна первоначальной стоимости минус амортизация, начисленная по правилам главы 25 НК РФ.

Первоначальная стоимость равна 590 000 руб. За 6 месяцев (с июля по декабрь) необходимо начислить налоговую амортизацию.

Таким образом, остаточная стоимость в налоговом учете на 1 января 2005 года составит

590 000 руб. - 590 000 руб. х 6 мес. : 121 мес. = 560 744 руб.

Поскольку сумма начисленной амортизации меньше, чем расход на приобретение основного средства (590 000 руб.), то разницу в соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ необходимо признать доходом. Сумма этого дохода составит 560 744 руб.

Как указали налоговики в своем письме от 21.02.2005 N 22-1-11/225@, такой доход подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. на дату перехода на общепринятую систему налогообложения.

Таким образом, ООО "Эверест" за I квартал 2005 года дополнительно должно будет уплатить в бюджет 560 744 руб. х 24% = 13 458 руб.

Пример (вариант 2 - новая редакция НК РФ)

Рассмотрим данный пример, исходя из того, что основное средство было приобретено в июне 2005 года, а переход на общепринятую систему налогообложения осуществляется налогоплательщиком с 1 января 2006 года.

Согласно измененному пункту 3 статьи 346.25 НК РФ в этом случае вообще производить какие-либо пересчеты для налогового учета не требуется.

Дело в том, что с 1 января 2006 года необходимо будет определять остаточную стоимость только в отношении тех основных средств и нематериальных активов, расходы, на приобретение которых не полностью учтены для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.

При этом рассчитывать какие-либо дополнительные суммы дохода не требуется.

На этот раз законодатель подошел к проблеме не с позиции поиска дополнительных налоговых обязательств, а исходя из принципа недопущения выпадения неучтенных расходов.

Пример (вариант 3)

Основное средство приобретено в июне 2004 года. ООО "Эверест" применяло УСН с 1 января 2005 года. А с 1 января 2006 года вновь применяет общепринятую систему налогообложения.

В этом случае налогоплательщик должен согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ (в старой редакции) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отразить остаточную стоимость основного средства в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В нашем примере на 1 января 2005 года остаточная стоимость составит 560 744 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (в старой редакции) в течение 2005 года организация могла включить в состав расходов 50 % стоимости основного средства, т.е. 280 372 руб.

Оставшаяся стоимость основного средства в размере 280 372 руб. по правилам пункта 3 статьи 346.25 НК РФ (в новой редакции) формирует остаточную стоимость этого основного средства на 1 января 2006 года (на дату возврата на общепринятую систему налогообложения), которая в дальнейшем будет списана на расходы через механизм амортизации.

Т.О. Евмененко,

руководитель Департамента налогообложения

консалтинговой фирмы "Де-конс"

"БУХ.1С", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Также читайте комментарий к этому закону в номере 8 (август) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 12).