Изменение учетной политики по налогу на прибыль (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 12, декабрь 2005 г.)

Изменение учетной политики по налогу на прибыль

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ существенно изменил ряд положений главы 25 НК РФ, касающихся порядка формирования учетной политики для целей налогообложения организаций (к ним, в частности, относятся изменения, внесенные в статьи 319 и 320 НК РФ и вступившие в силу "задним числом"). О том, когда необходимо было внести соответствующие изменения в учетную политику, рассказывает М.Л. Пятов, д.э.н., проф. (Санкт-Петербургский государственный университет).

Новая редакция пункта 1 статьи 319 НК РФ относит определение порядка распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) к сфере учетной политики организации для целей налогообложения. При этом пунктом 1 статьи 319 НК РФ устанавливается, что выбранный налогоплательщиком порядок распределения прямых расходов "подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов".

Аналогичное правило содержится в статье 320 НК РФ относительно порядка исчисления покупной стоимости товаров организациями торговли. Статья 320 НК РФ буквально гласит: "порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов".

Возникает вопрос: с какого момента начинается течение срока в эти два налоговых периода, то есть с какого момента выбор организации относительно порядка распределения прямых расходов и порядка определения стоимости приобретения товаров следует считать сделанным?

Ответ на него, казалось бы, прост: с момента внесения соответствующих изменений в приказ об учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем, не все здесь так очевидно, как может показаться на первый взгляд.

Дело в том, что и в статье 319, и в статье 320 НК РФ речь идет об установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения определенного порядка распределения прямых расходов и исчисления стоимости приобретения товаров. То есть имеется в виду не изменение положений учетной политики для целей налогообложения, а выбор ее положений. Таким образом, вопрос заключается в том, что считать выбором определенного порядка налогового учета в приказе об учетной политике организации.

Такой выбор организация осуществляет всякий раз, когда у нее появляется возможность для трех вариантов действия:

а) сохранить соответствующие положения учетной политики в уже существующей (старой) редакции,

б) изменить существующие положения учетной политики, и

в) ввести в приказ об учетной политике новые положения.

Следовательно, решения организации относительно порядка распределения прямых расходов и порядка определения стоимости приобретения товаров, которые будет необходимо принять с вступлением в силу соответствующих положений новой редакции главы 25 НК РФ, как раз и являются выбором (установлением) соответствующих положений учетной политики для целей налогообложения. И выбор этот заключается в том, чтобы либо оставить действующим ранее применявшийся порядок, либо утвердить новый. При этом следует подчеркнуть, что сохранение ранее действующего порядка также будет являться выбором соответствующего положения учетной политики.

Таким образом, нам остается определить, с какого момента организация должна сделать соответствующий выбор положений учетной политики для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Федерального Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, действие новых редакций статей 319 и 320 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Таким образом, выбор порядка распределения постоянных расходов и определения стоимости приобретения товаров организации-налогоплательщики должны были сделать уже относительно 2005 года. При этом сохранение порядка, действовавшего в 2004 году на 2005 год, согласно статьи 319 и 320 НК РФ, автоматически распространяет его и на 2006 год.

Ряд наших коллег выдвигают против изложенной нами точки зрения возражения, основывающиеся на положениях статьи 5 НК РФ, определяющей, что "акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют".

При этом их аргументация строится на утверждении о том, что выбор порядка налогового учета соответствующих операций - это новая обязанность налогоплательщика, а появление новой обязанности - это ухудшение положения налогоплательщика по сравнению с существовавшим ранее.

По нашему мнению, под ухудшением положения налогоплательщика в этом случае следует понимать увеличение его потенциальных обязательств перед бюджетом по уплате налогов, сокращение сроков погашения обязательств перед бюджетом, иные формы увеличения оттока средств из оборота организации в бюджет или связанные с ним потери на временной ценности денег вследствие причин, указанных в пункте 2 статьи 5 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации факт такого ухудшения положения налогоплательщика отсутствует. В связи с этим утверждения о противоречии пункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ положениям статьи 5 НК РФ, на наш взгляд, является необоснованным. Это подтверждает изложенную выше точку зрения, согласно которой применявшийся налогоплательщиками в течение 2005 года порядок распределения прямых расходов и определения стоимости товаров в соответствии со статьей 319 и 320 НК РФ должен применяться и в течение 2006 года.

От редакции:

Несмотря на обоснованность позиции автора по данному вопросу, обращаем внимание читателей, что по имеющимся у редакции сведениям налоговые органы совместно с Минфином России готовят разъяснение, в соответствии с которым налогоплательщики, которые не внесли изменения в учетной политике в 2005 году, все же смогут это сделать в 2006 году. О появлении соответствующего письма мы проинформируем наших читателей. Следите за новостями.

М.Л. Пятов,

д.э.н., проф. (Санкт-Петербургский государственный университет)

"БУХ.1С", N 12, декабрь 2005 г.