Комментарий к изменениям, внесенным в главу 23 НК РФ Федеральными законами от 06.06.2005 N 58-ФЗ (ст. 212, 214.1, 220 НК РФ) и от 30.06.2005 N 71-ФЗ (ст. 217 НК РФ) (Т.Е. Болдин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2005 г.)

Комментарий к изменениям, внесенным в главу 23 НК РФ Федеральными
законами от 06.06.2005 N 58-ФЗ (ст. 212, 214.1, 220 НК РФ) и от
30.06.2005 N 71-ФЗ (ст. 217 НК РФ)

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внесены изменения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Действие части этих поправок распространяется на правоотношения, возникшие после 1 января 2005 года.

Так, п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен абзацем двенадцатым следующего содержания: "при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 настоящего Кодекса, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций".

Эта существенная поправка связана с новой редакцией п. 19 ст. 217 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 30.12.2004 N 212-ФЗ, в соответствии с которой получение акционерами акций новой компании и (или) конвертация (обмен) этих акций на акции ликвидируемой компании в процессе реорганизации не приводят к возникновению объекта обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Этим налогом не облагаются аналогичные доходы участников (пайщиков) других реорганизованных организаций. При этом не были внесены соответствующие изменения в положения п. 3 ст. 214.1 НК РФ, регулирующей налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами, и не ясно было, как определять налоговую базу при дальнейшей продаже вновь приобретенных в результате реорганизации ценных бумаг.

В настоящее время абзац двенадцатый п. 3 ст. 214.1 НК РФ четко разъясняет порядок определения расходов на приобретение акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, в случае реализации этих акций (паев). При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

Следовательно, при определении налоговой базы по операциям купли-продажи акций, полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, в качестве расходов по приобретению таких акций принимается стоимость акций на момент реорганизации.

При невозможности документального подтверждения таких расходов налогоплательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет в пределах нормативов, установленных подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Так, при продаже акций, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, и невозможности документального подтверждения расходов на их приобретение, реализацию и хранение имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной от продажи акций. Если срок владения акциями составляет менее трех лет, имущественный налоговый вычет не может превышать 125 000 руб.

В целях определения срока нахождения в собственности акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, подпункт 1 п. 1 ст. 220 НК РФ дополнен абзацем седьмым, в котором разъяснено, что срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций, а не с даты первоначального приобретения ценных бумаг уже ликвидированной организации. Следовательно, период владения ценной бумагой прерывается, и трехлетний период ее нахождения в собственности налогоплательщика необходимо определять с даты реорганизации.

Рассмотрим изменения, которые вступят в силу с 1 января 2006 года.

Пункт 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен абзацами девятым и одиннадцатым, которые расширяют перечень документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг. Так, в качестве документально подтвержденных расходов на получение ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, учитывается также сумма налога на наследование или дарение, уплаченная налогоплательщиком при получении в собственность ценных бумаг.

Кроме того, при продаже акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), к документально подтвержденным расходам относятся затраты по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации). Следовательно, при последующей реализации таких акций налоговая база в целях исчисления НДФЛ определяется за минусом расходов по первоначальному приобретению акций, подлежащих обмену (конвертации).

Закон N 58-ФЗ уточняет текст ст. 212 НК РФ в части определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, в том числе в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами.

В соответствии с положениями ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период.

Таким образом, в соответствии с действующей до 1 января 2006 года редакцией подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ обязанность исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами возлагается на самого налогоплательщика как на получателя материальной выгоды. При этом согласно ст. 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, предоставившую ему заемные средства, по которым возникла материальная выгода, быть его представителем в отношениях по уплате НДФЛ. С учетом внесенных поправок порядок расчета налоговой базы по материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, применяется также к кредитным средствам.

Новацией Закона N 58-ФЗ является отмена с 1 января 2007 года применения имущественных налоговых вычетов при определении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов. Соответственно прекращается действие абзаца третьего подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предусматривающего особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами.

В настоящее время п. 3 ст. 214.1 НК РФ предусмотрены два метода определения доходов от операций купли-продажи ценных бумаг:

- как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком; либо

- как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 214.1 НК РФ.

При этом в данном пункте ст. 214.1 НК РФ указывается, что налогоплательщик при продаже ценных бумаг может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в случае, если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально.

Согласно ст. 214.1 НК РФ налоговыми агентами в настоящее время признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения или иному договору в пользу налогоплательщика. Если организацией заключен договор на брокерское обслуживание с физическим лицом, то такая организация признается налоговым агентом и на основании п. 1 ст. 226 НК РФ обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.

Если же профессиональный посредник в сделке не участвует, то физические лица должны самостоятельно исчислить сумму НДФЛ и до 30 апреля года, следующего за отчетным, подать в налоговую инспекцию по месту своего жительства налоговую декларацию с указанием всех доходов, полученных в налоговом периоде. Уплатить налог необходимо не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налоговый агент определил налоговую базу налогоплательщика в отношении доходов от продажи ценных бумаг, а также произвел расчет и уплату налога в соответствии с положениями ст. 214.1 НК РФ, обязанность представления декларации у такого налогоплательщика в настоящее время отсутствует.

Поправки, внесенные законодателем в главу 23 НК РФ в части определения налогооблагаемой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг начиная с 1 января 2007 года, существенным образом изменяют действующий порядок исчисления НДФЛ. С 1 января 2007 года организации, являющиеся источниками выплаты доходов от реализации ценных бумаг, будут признаваться налоговыми агентами.

Федеральным законом от 30.06.2005 N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 71-ФЗ) изменено налогообложение ряда категорий ветеранов и работников организаций. В соответствии со ст. 2 Закона N 71-ФЗ доходы в виде помощи (в денежной и натуральной формах), а также в виде подарков, полученные в 2005 году ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941-1945 годов, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Положения ст. 2 Закона N 71-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Суммы НДФЛ, уплаченные при получении вышеуказанных доходов, подлежат возврату налогоплательщикам не позднее двух месяцев со дня вступления в силу Закона N 71-ФЗ.

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" ветеранами Великой Отечественной войны являются лица, принимавшие участие в боевых действиях по защите Отечества или обеспечении воинских частей действующей армии в районах боевых действий; лица, проходившие военную службу или проработавшие в тылу в период Великой Отечественной войны 1941-1945 годов (далее - период Великой Отечественной войны) не менее шести месяцев, исключая период работы на временно оккупированных территориях СССР, либо награжденные орденами или медалями СССР за службу и самоотверженный труд в период Великой Отечественной войны.

К ветеранам Великой Отечественной войны относятся:

1) участники Великой Отечественной войны:

а) военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), проходившие военную службу (включая воспитанников воинских частей и юнг) либо временно находившиеся в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период гражданской войны, период Великой Отечественной войны или период других боевых операций по защите Отечества, а также партизаны и члены подпольных организаций, действовавших в период гражданской войны или период Великой Отечественной войны на временно оккупированных территориях СССР;

б) военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, проходившие в период Великой Отечественной войны службу в городах, участие в обороне которых засчитывается в выслугу лет для назначения пенсий на льготных условиях, установленных для военнослужащих воинских частей действующей армии;

в) лица вольнонаемного состава армии и флота, войск и органов внутренних дел, органов государственной безопасности, занимавшие в период Великой Отечественной войны штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, либо находившиеся в указанный период в городах, участие в обороне которых засчитывается в выслугу лет для назначения пенсий на льготных условиях, установленных для военнослужащих воинских частей действующей армии;

г) сотрудники разведки, контрразведки, выполнявшие в период Великой Отечественной войны специальные задания в воинских частях, входивших в состав действующей армии, в тылу противника или на территориях других государств;

д) работники предприятий и военных объектов, наркоматов, ведомств, переведенные в период Великой Отечественной войны на положение лиц, состоящих в рядах Красной Армии, и выполнявшие задачи в интересах армии и флота в пределах тыловых границ действующих фронтов или операционных зон действующих флотов, а также работники учреждений и организаций (в том числе учреждений и организаций культуры и искусства), корреспонденты центральных газет, журналов, ТАСС, Совинформбюро и радио, кинооператоры Центральной студии документальных фильмов (кинохроники), командированные в период Великой Отечественной войны в действующую армию;

е) военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, бойцы и командный состав истребительных батальонов, взводов и отрядов защиты народа, принимавшие участие в боевых операциях по борьбе с десантами противника и боевых действиях совместно с воинскими частями, входившими в состав действующей армии, в период Великой Отечественной войны, а также принимавшие участие в боевых операциях по ликвидации националистического подполья на территориях Украины, Белоруссии, Литвы, Латвии и Эстонии в период с 1 января 1944 года по 31 декабря 1951 года. Лица, принимавшие участие в операциях по боевому тралению в подразделениях, не входивших в состав действующего флота, в период Великой Отечественной войны, а также привлекавшиеся организациями Осоавиахима СССР и органами местной власти к разминированию территорий и объектов, сбору боеприпасов и военной техники в период с 1 февраля 1944 года по 9 мая 1945 года;

ж) лица, принимавшие участие в боевых действиях против фашистской Германии и ее союзников в составе партизанских отрядов, подпольных групп, других антифашистских формирований в период Великой Отечественной войны на территориях других государств;

з) военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), проходившие военную службу в воинских частях, учреждениях, военно-учебных заведениях, не входивших в состав действующей армии, в период с 22 июня 1941 года по 3 сентября 1945 года не менее шести месяцев; военнослужащие, награжденные орденами или медалями СССР за службу в указанный период;

и) лица, награжденные медалью "За оборону Ленинграда", инвалиды с детства вследствие ранения, контузии или увечья, связанных с боевыми действиями в период Великой Отечественной войны 1941-1945 годов;

2) лица, работавшие на объектах противовоздушной обороны, местной противовоздушной обороны, на строительстве оборонительных сооружений, военно-морских баз, аэродромов и других военных объектов в пределах тыловых границ действующих фронтов, операционных зон действующих флотов, на прифронтовых участках железных и автомобильных дорог; члены экипажей судов транспортного флота, интернированные в начале Великой Отечественной войны в портах других государств;

3) лица, награжденные знаком "Жителю блокадного Ленинграда";

4) лица, проработавшие в тылу в период с 22 июня 1941 года по 9 мая 1945 года не менее шести месяцев, исключая период работы на временно оккупированных территориях СССР; лица, награжденные орденами или медалями СССР за самоотверженный труд в период Великой Отечественной войны.

С 1 января 2006 года помощь (в денежной и натуральной формах) и подарки вышеперечисленным физическим лицам не будут облагаться НДФЛ в сумме, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период (календарный год).

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 128, 130 и 572 Гражданского кодекса Российской Федерации к подаркам относятся также денежные средства, полученные налогоплательщиком от организаций.

Кроме того, Закон N 71-ФЗ внес изменения в п. 28 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которыми увеличен предельный размер не облагаемого налогом дохода физических лиц с 2000 руб. до 4000 руб. за налоговый период (год), полученного, в частности, в виде стоимости подарков и сумм материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. Эти поправки будут применяться начиная с доходов, полученных после 1 января 2006 года.

Т.Е. Болдин

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2005 г.