Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886 "Об отдельных вопросах, связанных с применением законодательства по косвенным налогам" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2005 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы
от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886 "Об отдельных вопросах,
связанных с применением законодательства по косвенным налогам"

Значительную часть письма налоговые инспекторы посвятили правильному составлению счетов-фактур. Мы остановимся на наиболее интересных моментах.

Один из них касается ареста, наложенного на имущество фирмы в связи с неуплатой налогов в бюджет. Согласно пункту 2 статьи 12 Закона от 21.07.97 N 118-ФЗ, судебный пристав имеет право арестовывать, изымать, передавать на хранение и реализовать арестованное имущество, за исключением изъятого из оборота в соответствии с законом. Для продажи арестованного имущества приставы на комиссионных началах привлекают специализированные организации. Кто в таком случае должен выставлять счета-фактуры, а также исполнять обязанности по уплате НДС в бюджет?

На последнюю часть вопроса ответ в принципе давно известен. Ведь изъятие (арест) имущества, хотя и ограничивает в определенной степени право собственника владеть, пользоваться и распоряжаться им, не приводит к переходу права собственности. Соответственно плательщиком НДС при реализации арестованного имущества является организация - собственник имущества. А вот на вопрос о порядке выставления счетов-фактур до сих пор четкого ответа не было.

В рассматриваемом письме налоговые инспекторы предлагают руководствоваться общим порядком выставления и регистрации счетов-фактур в Книге покупок и Книге продаж при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Действовать нужно в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Иными словами, при реализации имущества должника по договору комиссии счет-фактура выставляется специализированной организацией покупателю в двух экземплярах не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки имущества. По мнению работников ФНС, не имеет значения, что такой договор комиссии заключен не с собственником товара (т.е. должником), а со службой судебных приставов. После отгрузки имущества специализированная организация (комиссионер) обязана сообщить собственнику показатели, отраженные в счете-фактуре, выставленном данной организацией при реализации имущества покупателю. А собственник в свою очередь обязан самостоятельно уплатить налог и выдать комиссионеру свой счет-фактуру, в котором отражаются показатели, аналогичные указанным в счете-фактуре, выставленном комиссионером (специализированной организацией) в адрес покупателя.

Данное разъяснение в первую очередь важно для покупателей товаров, реализуемых через торги, потому что раньше они часто вообще не могли получить счетов-фактур от комиссионеров, ссылавшихся на отсутствие у них подобной обязанности, а следовательно, теряли право на вычет фактически уплаченных при приобретении таких товаров сумм НДС.

Что указывать предпринимателю в счете-фактуре

Интересным является и вопрос о том, реквизиты какого документа о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, зарегистрированного до 1 января 2004 года, должны указываться в счете-фактуре, выставленном после 1 января 2005 года. Ответ работников ФНС России таков.

Согласно статье 3 Закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ, запись о физическом лице, зарегистрированном в качестве предпринимателя до 01.01.2004, должна быть внесена в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, и регистрирующий орган выдает документ, подтверждающий факт внесения такой записи в Государственный реестр.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439 утверждены формы документов, используемых при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращения ими деятельности, а также при внесении изменений в сведения, содержащиеся в ЕГРИП. Согласно этому документу, факт внесения записи в реестр предпринимателей, зарегистрированных до 1 января 2005 года, подтверждает "Свидетельство о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 года". Поэтому коммерсанты, зарегистрированные до 1 января 2004 года и прошедшие перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Закона N 76-ФЗ, с 1 января 2005 года при выставлении счетов-фактур в адрес своих покупателей должны указывать реквизиты "Свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 года".

Чтобы избежать спора с налоговыми инспекторами, их требования к оформлению счетов-фактур, выставляемых индивидуальными предпринимателями, лучше выполнять. В противном случае они используют нормы пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса, который предусматривает, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для вычета или возмещения налога.

Не лишним для фирм и предпринимателей будет напоминание инспекторов о том, в каком порядке должны заполнять счета-фактуры те, кто рассчитывает налог в соответствии с пунктом 4 статьи 154 кодекса по реализуемой сельскохозяйственной продукции, закупаемой у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС). Хотя непосредственно таких налогоплательщиков не так уж и много, в принципе описанный порядок применим и для других случаев, когда налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации, включающей сам налог, и ценой приобретения указанной продукции (прав) или ее остаточной стоимостью (п. 3, 4 ст. 154 НК РФ, п. 2, 3 и 4 ст. 155 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2006).

В таких случаях в счете-фактуре в графе 7 указывается ставка налога (18/118 или 10/110) с пометкой "с межценовой разницы", в графе 8 - сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке, и в графе 9 - стоимость реализуемой продукции (имущественных прав).

Когда нужно поправить счет-фактуру

Как правильно отразить суммы НДС в счете-фактуре и Книге продаж в случаях, когда в уже выставленные счета-фактуры поставщиком вносятся исправления, касающиеся цены реализуемых товаров (работ, услуг), в более поздние периоды?

По мнению инспекторов, до внесения продавцом сделанных соответствующим образом исправлений счета-фактуры, составленные ранее, считаются выставленными с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, а следовательно, не могут служить основанием для подтверждения налоговых вычетов и регистрироваться в Книге покупок.

Таким образом, фирма-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный ею в Книге покупок, должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в цену договора (по дате первоначального счета-фактуры), и уменьшает в этом периоде налоговые вычеты на полную сумму НДС, указанную в данном счете-фактуре.

Продавец товара также представляет в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за прошедший период, в которой налоговая база и исчисленная сумма налога отражаются с учетом внесенных в счет-фактуру исправлений. При этом следует обратить внимание, что в случае, если разница между первоначальной стоимостью товаров (включая НДС) и стоимостью товаров с учетом внесенных в счет-фактуру исправлений (когда исправления цены реализации произведены в сторону ее увеличения) не возвращена покупателю, указанная сумма подлежит включению в налоговую базу продавца в соответствии со статьей 162 Налогового кодекса (с 1 января 2006 года - на основании п. 1 ст. 167 НК РФ).

Описанный порядок применяется как покупателем, так и продавцом независимо от того, увеличивает или уменьшает продавец ранее указанную им в счете-фактуре стоимость товара (работы, услуги).

Дата внесения исправлений для продавца не имеет существенного значения, поскольку им все равно производится пересчет налоговой базы в первоначальном периоде. Для покупателя же более поздняя дата ведет к полному изъятию из зачета сумм налога, указанных в первоначальном счете-фактуре (т.е. к возникновению недоимки). Поэтому покупателям в таких ситуациях лучше договариваться с продавцом, чтобы тот датировал подобные исправления тем же налоговым периодом, в котором им выписывался и первоначальный счет-фактура.

Принятие к вычету НДС по основным средствам

Учитывая, что стоимость основных средств нередко является весьма значительной, случается, что организации приобретают их в рассрочку. При этом продавец, как того требует глава 21 Налогового кодекса, выдает покупателю счет-фактуру сразу на всю стоимость основного средства. Имеет ли право покупатель, оплатив приобретение данного объекта лишь частично, но уже введя его в эксплуатацию, частично принять НДС к вычету в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса?

Налоговые инспекторы дают отрицательный ответ, впрочем, как и работники финансового ведомства (см. письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-11/210). Во всех случаях госслужащие приводят два довода.

Во-первых, при применении налоговых вычетов по приобретенным основным средствам Налоговым кодексом установлен особый порядок (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычеты сумм налога, предъявленных продавцом налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств или нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Во-вторых, указанное требование, по мнению инспекторов, подтверждается и пунктом 9 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно ему, при приобретении основных средств или нематериальных активов регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится в полном объеме после их принятия на учет.

Понятно, что такой подход работников ФНС к вопросу вычетов НДС по основным средствам является крайне невыгодным для налогоплательщиков. И у желающих поспорить с ним есть хорошие шансы доказать свою правоту. Опираться при этом можно на следующие доводы. К числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств Налоговый кодекс относит и их постановку на бухгалтерский учет. При этом полной оплаты их стоимости не требуется. Кроме того, формулировка "вычеты производятся в полном объеме", используемая в пункте 1 статьи 172 кодекса, употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2005 N Ф04-5315/2005 (14063-А27-25)). С выводом о том, что из этой статьи прямо не следует, будто вычет производится только после полной оплаты основных средств продавцу, соглашаются судьи и других регионов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2005 N А05-1649/05-13, Уральского округа от 02.02.2005 N Ф09-38/05-АК).

Что же касается второго "вспомогательного" довода работников ФНС (в части п. 9 Правил), то для судов данный тезис и вовсе не убедителен, так как Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур порядок возмещения НДС не устанавливают - делать это может только сам Налоговый кодекс.

Справедливости ради надо отметить, что данный вопрос все еще остается спорным и инспекторам иногда удается убедить судей в своей правоте. Такой вывод сделали, например, судьи того же ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.06.2005 N А56-17988/2004.

Восстановление сумм НДС

Данный обзор еще раз подтвердил, что налоговые инспекторы по-прежнему продолжают настаивать на восстановлении и уплате в бюджет сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету, при выявлении по результатам инвентаризации недостачи товаров. Опираясь на общие нормы пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса о том, по каким товарам (работам, услугам) предоставляется вычет, они утверждают следующее. Если сумма НДС по приобретенным товарам или основным средствам была принята к вычету, но эти объекты не использовались в операциях, которые признаются объектом налогообложения, то суммы НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет. Стоимость же похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом НДС.

Однако судебная практика доказывает обратное. В условиях, когда сам Налоговый кодекс строго ограничивает и прямо указывает случаи, предусматривающие обязанность налогоплательщиков восстановить ранее принятые к вычету суммы налога, все иные требования работников ФНС суды признают незаконными. Так, в одном из дел о возмещении НДС с похищенных (утраченных) товаров, первоначально приобретенных для перепродажи, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 23.05.2005 N А31-2989/15) подтвердил, что налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС на основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса, а другие ограничения на применение вычетов в законодательстве отсутствуют.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО КАФ "Инвестаудитраст"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2005 г.