Слабое звено в цепи доказательств (По материалам решения суда первой инстанции Красноярского края от 04.04.05 по делу N А33-2142/2005) ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.)

Слабое звено в цепи доказательств
(По материалам решения суда первой инстанции Красноярского края
от 04.04.05 по делу N А33-2142/2005)*(1)

Автор

М.О. Барабанов - генеральный директор Бюро налогово-правовых экспертиз, г. Красноярск

Действующие лица

ООО "Кварта-2001" (далее - организация)

Инспекция ФНС России по Центральному району г. Красноярска (далее - налоговая инспекция)

Арбитражный суд Красноярского края

Законодательство, действовавшее в спорный период

Налоговый кодекс РФ

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н

Ведение любой хозяйственной деятельности неизбежно порождает множество различных ситуаций, разрешить которые бывает довольно сложно из-за неопределенности или отсутствия нормативного регулирования. В результате возникает масса налоговых споров, и добрая половина из них - это споры, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Увы, но решить большинство конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами можно только в арбитражном суде.

Вместе с тем у нас судебная практика рассмотрения налоговых споров не является прецедентной, и суд по каждому конкретному делу каждый раз заново оценивает позиции сторон и представленные ими доказательства. Поэтому в ситуации, когда чаша весов практически уравновешивается, и явного перевеса не имеет ни одна из сторон, исход судебного дела зачастую зависит от того, насколько убедительными окажутся представленные сторонами доказательства обоснованности своей позиции.

Интуиция, ошибка или здравый смысл?

Организация, продающая товары в розницу, в связи с увеличением площади торгового зала с 1 января перешла с уплаты единого налога на вмененный доход на общую систему налогообложения. Однако до этого она смонтировала и ввела в эксплуатацию торговое оборудование, которое получила по договору аренды. Подрядчик, монтировавший оборудование, составил счет-фактуру за выполненные работы, но организация расплатилась с ним только в следующем году, т.е. в том периоде, когда уже применяла общую систему налогообложения и являлась плательщиком НДС. Расходы по монтажу оборудования организация учла на счете 97 "Расходы будущих периодов". Сложно сказать, чем она руководствовалась, но именно это помогло ей впоследствии отстоять свое право на налоговый вычет НДС.

И вот пришла проверка

Налоговые инспекторы, проводящие проверку, были несколько удивлены таким подходом к учету. И неспроста, ведь расходы по монтажу оборудования считаются капитальными вложениями арендатора. Значит, их сначала нужно было учесть на счете 08 "Капитальные вложения", а потом перевести на счет 01 "Основные средства". На сумму затрат следовало завести отдельную инвентарную карточку. Именно такие правила предусмотрены ПБУ 6/01 и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств.

Более того, НДС, предъявленный подрядчиком, следовало учесть в стоимости основного средства, а вместо этого организация позже заявила его к налоговому вычету.

При вводе оборудования в эксплуатацию налогоплательщик находился на режиме налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поэтому на основании п. 2 ст. 170 НК РФ предъявленные суммы налога должны учитываться в стоимости основного средства, так как смонтированное оборудование использовалось для операций, не подлежащих налогообложению. Кроме того, Налоговым кодексом РФ восстановление суммы налога и предъявление ее к вычету после перехода на общий режим налогообложения не предусмотрено.

Все эти доводы проверяющие изложили в акте по итогам проверки.

Перед организацией встала проблема поиска аргументов для защиты своей позиции. По ее мнению, имелись все основания для предъявления налога к вычету, ведь в ст. 171 НК РФ сказано, что к вычету принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщиком и уплаченные им. А в другой статье - ст. 172 НК РФ - говорится, что налог можно предъявить к вычету после выполнения работ и при наличии счета-фактуры.

Таким образом, для реализации права на вычет налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам необходимо, чтобы имели место три юридических факта:

принятие работ к учету;

наличие соответствующего нормативно установленным требованиям счета-фактуры продавца;

фактическая уплата налога за монтаж в составе цены произведенных работ.

Само право на вычет налога на добавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, в котором выполнено последнее из условий. Учитывая, что оплата подрядчику, проводившему монтажные работы, была произведена организацией в том периоде, когда применялась общая система налогообложения, суммы входного налога на добавленную стоимость можно было принять к вычету именно в этом периоде. Организация так и поступила. Причем к вычету была принята не вся сумма уплаченного налога, а только та его часть, которая относилась к оставшейся на счете 97 "Расходы будущих периодов" сумме на момент перехода на общую систему. То обстоятельство, что в момент приобретения оборудования организация являлась плательщиком единого налога на вмененный доход, для применения налоговых вычетов правового значения не имеет (по крайней мере, не должно иметь), так как в том периоде права на вычеты в принципе не было, поскольку не было оплаты сумм налога подрядчику.

Все изложенные выше возражения организация направила в налоговую инспекцию. Однако налоговая инспекция посчитала доводы организации неубедительными и приняла решение о привлечении организации к налоговой ответственности.

Организации ничего больше не оставалось, как искать правды в суде.

1 : 0 в пользу организации

В суде организация привела все те аргументы, о которых мы сообщили выше, а кроме того, ей необходимо было доказать, что торговое оборудование продолжало эксплуатироваться, стоимость монтажных работ включалась в издержки обращения, которые являлись одним из элементов цены реализуемых товаров, а значит, облагались НДС.

Организация указала, что правомерность применения налоговых вычетов в периоде оплаты монтажных работ полностью соответствует экономической природе налога на добавленную стоимость как косвенного налога на потребление, фактическими плательщиками которого являются конечные потребители товаров (работ, услуг), т.е. субъекты, не использующие приобретенные товары (работы, услуги) в целях предпринимательской деятельности. "Зеркальный" порядок исчисления налога на добавленную стоимость, закрепленный в ст. 166, 173 НК РФ, не позволяет включать в сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, суммы входного налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении налогооблагаемых операций, иначе это приводило бы к уплате косвенного налога как минимум дважды - не только конечными, но и промежуточными потребителями товаров (работ, услуг).

Очень кстати появилось письмо Минфина России от 26.04.04 N 04-03-11/62, которое в качестве еще одного доказательства своей правоты привела организация. И хотя это письмо касается упрощенцев, мнение финансового ведомства по поводу того, что суммы НДС, уплаченные поставщикам имущества, стоимость которого будет переноситься на расходы после перехода на общую систему налогообложения, можно принять к вычету, сослужило организации добрую службу.

Суд первой инстанции поддержал организацию, ее аргументы оказались более чем убедительными. Свое решение об отказе во взыскании суммы НДС, пеней и штрафа суд обосновал следующим.

Во-первых, Налоговый кодекс РФ не запрещает применять налоговый вычет по НДС при переходе на общий режим налогообложения. Главное, чтобы условия, предусмотренные ст. 171, 172 Кодекса, соблюдались в том периоде, в котором организация являлась налогоплательщиком указанного налога.

Во-вторых, уплата спорной суммы НДС продавцу была произведена в том периоде, когда организация находилась на общей системе налогообложения, и на нее не распространялось действие нормы, содержащейся в подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В-третьих, налоговые вычеты были правомерно применены организацией, поскольку вся совокупность условий для их применения (в том числе оплата работ и фактическая уплата налога) имела место именно в том налоговом периоде, в котором она являлась плательщиком налога на добавленную стоимость.

Послания из прошлого.

Платон и Аристотель о налогообложении

На первый взгляд кажется, что все, происходившее с людьми много столетий назад, слишком далеко и не имеет к нам никакого отношения. Но вот наталкиваешься на высказывания древних философов и не перестаешь удивляться тому, что высказываниям этим больше двух тысяч лет, но разве они так уж устарели?

Платон (428/427-348/347 гг. до н. э.)

Развитие роскошного образа жизни, начавшееся еще в олигархии, неудержимая потребность в деньгах приводят молодых людей в лапы ростовщиков, а быстрое разорение и превращение богатых в бедняков способствуют возникновению зависти, злобы бедных против богатых и злоумышленных действий против всего государственного строя, обеспечивающего богатым господство над бедными.

Аристотель (384-322 гг. до н. э.)

Ввиду того что население в крайних демократиях бывает очень многочисленным, в них затруднительно устраивать народные собрания без денежного вознаграждения, а такой порядок там, где у государства нет доходных статей, враждебен знатным: ведь доходы в таком случае неизбежно приходится получать путем установления чрезвычайных налогов, путем конфискаций, плохого судопроизводства, а все это ниспровергло уже немалое число демократий. Там, где доходные статьи имеются, следует остерегаться поступать так, как теперь поступают демагоги, которые употребляют на раздачи излишки доходов; народ же берет и вместе с тем снова и снова нуждается в том же, так что такого рода вспомоществование неимущим напоминает дырявую бочку. Истинный друг народа должен смотреть за тем, чтобы народные массы не были в сплошном бедственном имущественном положении, которое ведет к тому, что демократический строй становится никуда не годным. Итак, нужно изыскать какие-либо средства к тому, чтобы благосостояние граждан было долговечным. Ввиду того что в этом заинтересованы и состоятельные люди, следует всю сумму, образующуюся от излишка собираемых доходов, распределять между неимущими, особенно если есть возможность собирать столько, чтобы всякий мог приобрести в собственность небольшой участок земли, а если этого нельзя сделать - заняться торговлей или земледелием.

Возвращаясь к напечатанному

В N 8 за 2005 г. нашего журнала был опубликован материал "Все ненужное - на слом, соберем металлолом". Наш автор - В.В. Черезов, специалист I категории МРИ ФНС России N 2 по Кировской области, референт налоговой службы, рассказал о том, как ему удалось отстоять позицию налоговых органов по вопросу об административной ответственности сборщиков металлолома за неприменение контрольно-кассовых машин (далее - ККМ). Речь идет о постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.04 по делу N 12126/04.

Мы решили выяснить, как на практике воспринято судебное решение. Оказалось, что большинство сборщиков металлолома как не использовали контрольно-кассовую технику, так и не используют. Причем попытки налоговых органов привлечь нарушителей к административной ответственности в судах первой инстанции не всегда приводят к успеху. В том же Волго-Вятском округе, на судебных делах которого был основан опубликованный нами материал, арбитражные суды первой инстанции продолжают признавать незаконными постановления налоговых органов о привлечении к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. И только после обращения налоговых органов в кассационную инстанцию их требования удовлетворяются.

Налоговые органы с таким положением дел мириться не собираются. Для того чтобы как-то заставить нарушителей исполнять закон и предупредить совершение подобных правонарушений в дальнейшем, налоговики начали применять такую меру воздействия. Обнаружив факт неприменения ККМ, налоговые органы вручают нарушителю предписание, содержащее требование устранить выявленное нарушение законодательства о предпринимательской деятельности, и контролируют выполнение этого предписания. Если предписание не исполняется в установленный налоговым органом срок, нарушитель вновь привлекается к административной ответственности, но теперь уже по ст. 19.5 КоАП РФ. При этом не исключено повторное привлечение к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Право на применение такой меры, как предписание, в Налоговом кодексе РФ не прописано, в подп. 8 п. 1 ст. 31 речь идет только о случаях, когда в деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. А вот в п. 5 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" прямо указывается на право налоговых органов требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение.

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение вступило в законную силу, налоговыми органами не оспаривалось.