Вопрос: АО, начисляя резерв на капитальный ремонт стекловаренных печей, не начисляет резерв на ремонт по обычным основным средствам. Капитальный ремонт печей для любого предприятия стекольной отрасли является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта. Имеет ли право АО осуществлять накопление средств только на проведение особо сложного и дорогого ремонта, не создавая одновременно резерва по обычным ремонтам? Имеет ли право АО после окончания начисления резерва продлить срок эксплуатации печи без перерасчета сумм начисленного резерва по истекшим отчетным периодам? ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.)

Акционерное общество, начисляя резерв на капитальный ремонт стекловаренных печей, не начисляет резерв на ремонт по обычным основным средствам, так как он проводится на основании графиков планово-предупредительных ремонтов, имеет невысокую стоимость и равномерно распределяется в течение года по отчетным периодам, т.е. не оказывает существенного влияния на себестоимость производимой продукции. Капитальный (холодный) ремонт печей для любого предприятия стекольной отрасли является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта. В настоящее время с учетом использования новых огнеупорных материалов межремонтный цикл составляет четыре года и может быть увеличен до пяти и шести лет, что экономически выгодно для предприятия, промышленности и бюджета.

В связи с этим просим разъяснить следующее.

1. Имеет ли право акционерное общество осуществлять накопление средств только на проведение особо сложного и дорогого ремонта, не создавая одновременно резерва по обычным ремонтам?

2. Имеет ли право акционерное общество, исходя из технического состояния стекловаренной печи, после окончания начисления резерва согласно сметы и графика продлить срок эксплуатации печи без перерасчета сумм начисленного резерва по истекшим отчетным периодам?

3. Имеет ли право акционерное общество в период начисления резерва проводить уточнение сметы затрат, исходя из сложившихся цен на материалы, тарифов на электроэнергию, газ и ремонтные работы?

4. Имеет ли право акционерное общество из-за ухудшения финансового состояния и снижения размеров прибыли приостановить начисление резерва или изменить график его начисления?

5. Обязано ли акционерное общество осуществлять использование резерва с начала его начисления или имеет право на накопление средств и его расходование с момента остановки стекловаренной печи на ремонт?

Мы считаем, что данные вопросы не нашли достаточного отражения в Налоговом кодексе, неоднозначно и по-разному трактуются работниками налоговых органов и поэтому требуют дополнительных разъяснений.

Создание резервов на ремонт основных средств предусмотрено как правилами бухгалтерского учета, так и правилами налогового учета. Однако эти правила отличаются друг от друга. Для целей определения финансового результата и оценки финансового состояния применяются правила бухгалтерского учета, которые предполагают резервирование сумм для обеспечения равномерного включения расходов в себестоимость продукции. Порядок создания резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете прописан в п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств, сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств. Решение о резервировании сумм на проведение ремонта должно быть зафиксировано в учетной политике организации. В затраты на производство включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. То есть сумма отчислений в резерв определяется до начала отчетного периода, и приостановить начисление резерва в течение года нельзя. Организация вправе лишь отказаться от его создания начиная со следующего года. Это значит, что изменение сметы в течение года не повлияет на размер резерва.

Для целей исчисления налога на прибыль организациям также предоставлена возможность создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ). Отчисления в такой резерв производятся исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Причем Налоговым кодексом РФ не предусмотрено создание резервов на ремонт основных средств в зависимости от видов ремонта - текущего или капитального. Таким образом, если налогоплательщик формирует резерв на ремонт основных средств, фактические затраты на проведение любых видов ремонта списываются за счет сумм резерва. Об этом свидетельствует и судебная практика (см. постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.05 N 14184/04). При создании резерва учитывается стоимость всех амортизируемых основных средств организации, независимо от того, какой ремонт предполагается - планово-предупредительный или капитальный. Но ст. 324 НК РФ предусмотрена возможность накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение нескольких налоговых периодов, т.е. обособленный учет таких средств. При накоплении сумм на финансирование капитального ремонта предельный размер отчислений в резерв увеличивается на указанные суммы. Остаток средств, зарезервированных на капремонт, на конец налогового периода не восстанавливается и не включается в состав доходов при расчете налога на прибыль.

Пример

Средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года составила 0,5 млн руб. Затраты на проведение капитального ремонта печей составляют 120 млн руб., межремонтный цикл составляет четыре года. Следовательно, годовая сумма накоплений на капитальный ремонт составит 30 млн руб. Предельный размер отчислений на текущий налоговый период составит 30,5 млн руб.

Если фактические расходы на текущий ремонт основных средств окажутся меньше суммы созданного резерва (без учета отчислений на финансирование капитального ремонта печей), то разница между ними в конце года подлежит включению в состав доходов налогоплательщика. Допустим, фактические расходы на текущий ремонт составили 400 тыс. руб. В состав доходов для целей налогообложения включается 100 тыс. руб.

Таким образом, ваша организация вправе проводить накопление средств для ремонта печей в течение четырех лет. После остановки печи на ремонт фактические расходы будут списываться за счет сумм созданного резерва. Если фактически на проведение ремонта будет потрачено больше, чем зарезервировано, разница включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика единовременно по окончании налогового периода, в котором ремонт будет завершен.

Проведение капитального ремонта никак не отражается на сроке полезного использования основных средств. Этот срок определяется на день ввода в эксплуатацию объекта и может быть увеличен лишь после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения (п. 1 ст. 258 НК РФ).

1 ноября 2005 г.

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.