Комментарий к Федеральному закону от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник", N 11, 12, ноябрь, декабрь, 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 21.07.2005 N 101-ФЗ
"О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской
Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу
отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) внесен ряд весьма существенных изменений в правила применения двух специальных налоговых режимов - упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Некоторые из внесенных изменений являются принципиально новыми и призваны изменить концептуальные подходы к реализации данных специальных налоговых режимов.

В частности, в главу 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены изменения, уточняющие порядок перехода хозяйствующих субъектов не только с общего режима на упрощенную систему налогообложения и наоборот, но и на другие налоговые режимы. Введена принципиально новая схема налогообложения индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, - посредством оплаты патента. Существенно расширен перечень расходов, которые могут быть приняты к налоговому учету в уменьшение налоговой базы. Увеличен предельный размер дохода, при получении которого организация (или индивидуальный предприниматель) имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения.

В главе 26.3 НК РФ изменен перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход, сокращено (с трех до двух) количество корректирующих коэффициентов, уточнен порядок организации и ведения налогового учета хозяйствующими субъектами, переведенными на уплату этого налога.

Ниже приводится подробный постатейный комментарий к изменениям, внесенным в главу 26.2 НК РФ, регулирующую порядок применения упрощенной системы налогообложения; изменения, носящие технический и редакционный характер, не комментируются.

Все изменения, касающиеся элементов налогообложения, вводятся в действие с 1 января 2006 года.

1. Общие положения

В п. 1 ст. 346.11 НК РФ уточнено, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения (а не только к общему режиму) осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. По нашему мнению, о добровольном переходе речь может идти только в отношении общего (а не специальных) режима налогообложения. Это обусловлено следующим:

- для перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога необходимо выполнение определенных условий по составу выпускаемой продукции;

- переход на уплату единого налога на вмененный доход производится независимо от желания налогоплательщиков - при введении данного специального налогового режима на территории субъекта Российской Федерации;

- некоторые категории налогоплательщиков, в частности индивидуальные предприниматели, не имеют права быть участниками соглашений о разделе продукции.

Прочие изменения, внесенные в ст. 346.11 НК РФ, носят, по нашему мнению, исключительно технический характер.

2. Условия перехода к упрощенной системе налогообложения

В ст. 346.12 НК РФ внесены следующие изменения:

1) несколько увеличен приведенный в п. 2 ст. 346.12 НК РФ размер дохода, полученного за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. С 1 января 2006 года переход на упрощенную систему налогообложения может быть осуществлен, если доходы не превысили 15 млн. руб. Таким образом, предельный размер дохода увеличен на 36%, что практически соответствует суммарному уровню инфляции за годы, прошедшие с момента введения главы 26.2 НК РФ в силу.

Другое изменение, внесенное в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, является более существенным: если ранее при определении предельного размера дохода учитывались только доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), то с 1 января 2006 года доходы будут определяться в соответствии со ст. 248 НК РФ, то есть будут учитываться также внереализационные доходы. Так как у большого числа хозяйствующих субъектов поступления в виде внереализационных доходов составляют значительный удельный вес в общей сумме доходов, не исключена ситуация, при которой фактического повышения предельного размера не произойдет или, более того, ухудшится положение налогоплательщика (в части реализации его права на переход на упрощенную систему налогообложения).

Кроме того, п. 2 ст. 346.12 НК РФ дополнен абзацем, которым установлено, что вышеуказанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год. Из этого можно сделать вывод, что в ближайшее время не следует ожидать масштабного увеличения числа хозяйствующих субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения;

2) существенно пересмотрен в п. 3 ст. 346.12 НК РФ перечень субъектов предпринимательской деятельности, не имеющих права применять упрощенную систему налогообложения.

Перечень расширен за счет включения:

- адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований.

Порядок учреждения адвокатских кабинетов и иных форм регулируется Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

Формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет (учреждаемый адвокатом, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально), коллегия адвокатов, которая может быть учреждена двумя и более адвокатами, адвокатское бюро, которое также может быть учреждено двумя и более адвокатами, юридическая консультация, которая может быть учреждена адвокатской палатой по представлению соответствующего субъекта Российской Федерации. Кроме того, Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ предусматривается создание таких объединений адвокатов, как адвокатская палата субъекта Российской Федерации (негосударственная некоммерческая организация, основанная на обязательном членстве адвокатов одного субъекта Российской Федерации), Федеральная палата адвокатов Российской Федерации (общероссийская негосударственная некоммерческая организация, объединяющая адвокатские палаты субъектов Российской Федерации на основе обязательного членства), а также общественные объединения адвокатов. Формально глава 26.2 НК РФ не устанавливает запрета на применение упрощенной системы налогообложения вышеперечисленными формами адвокатских образований. Однако скорее всего данным правом адвокатские образования не смогут воспользоваться по причине несоответствия прочим критериям, установленным для этого специального налогового режима;

- бюджетных учреждений.

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что лишены права на применение упрощенной системы налогообложения только бюджетные учреждения (а не учреждения вообще). Иными словами, в данном случае следует руководствоваться не определением, приведенном в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), а ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации: бюджетное учреждение - это организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Также признаются бюджетными учреждениями организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия.

Учреждения, не относящиеся к бюджетным, могут воспользоваться правом перехода на упрощенную систему налогообложения на общих основаниях;

- иностранных организаций, имеющих филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.

Налоговое законодательство (ст. 306-309 НК РФ) отдельно определяет особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство, под которым понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Изменениями, внесенными в подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, вышеуказанный перечень одновременно расширен и сужен. Если ранее запрет на применение упрощенной системы налогообложения распространялся только на организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляла более 25%, то с 1 января 2006 года препятствием к применению специального налогового режима будет являться доля любого участия (не только непосредственного). Порядок применения данной нормы НК РФ не разъяснен. Следовательно, в этом случае должны применяться общие требования гражданского законодательства (включая нормы законодательства об аффилированных лицах). Таким образом, перечень организаций, которые не имеют права использовать упрощенную систему налогообложения, фактически расширен за счет тех организаций, у которых доля прямого и непрямого участия других организаций более 25%.

Одновременно уточнено, что вышеуказанное ограничение не распространяется на общественные организации инвалидов, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы;

3) подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ дополнен отсылочной нормой к главе 25 настоящего Кодекса в отношении того, что следует считать основными средствами и нематериальными активами. В принципе, уточнение является очевидным - для целей налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ должны использоваться те же термины, что и в других главах настоящего Кодекса. Тем не менее формально текст подпункта 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в прежней редакции позволял включать в состав объектов основных средств и нематериальных активов объекты внеоборотных активов, не относимые к амортизируемому имуществу (например, объекты социально-культурной сферы и т.д.). Новой редакцией этого подпункта п. 3 ст. 246.12 НК РФ данное несоответствие устранено. Предельный размер остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов не изменился - 100 млн. руб.;

4) уточнено, что не имеют права на применение упрощенной системы налогообложения только организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции. Ранее ограничение распространялось и на индивидуальных предпринимателей. Технический характер внесенного изменения очевиден - индивидуальные предприниматели не имеют права быть участниками соглашений о разделе продукции;

5) согласно изменению, внесенному в п. 4 ст. 346.12 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе будут с 1 января 2006 года применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности и в случае, если суммарный размер дохода, полученного организацией или индивидуальным предпринимателем, превышает 20 млн. руб. (15 млн. руб. за девять месяцев). Ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по-прежнему будут определяться исходя из всех осуществляемых налогоплательщиками видов деятельности.

3. Порядок и условия начала и прекращения применения
упрощенной системы налогообложения

Ряд изменений внесен Законом N 101-ФЗ в ст. 346.13 НК РФ, которой установлены порядок и условия начала и прекращения упрощенной системы налогообложения:

1) принципиально изменен в п. 2 ст. 346.13 НК РФ срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями. С 1 января 2006 года переход на упрощенную систему налогообложения может быть осуществлен в течение пяти дней со дня постановки на налоговый учет (ранее такое заявление могло быть подано только одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет). Иными словами, фактически налогоплательщику для осуществления выбора будет предоставляться 10 дней с учетом периода между подачей заявления о постановке на налоговый учет и регистрацией налогоплательщика.

Соответственно уточнено, что в этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе;

2) добавлена весьма важная норма, в соответствии с которой организация или индивидуальный предприниматель, переставшие быть плательщиками единого налога на вмененный доход, будут иметь право перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Необходимость изменения нормы, приведенной в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, очевидна изначально: формально налогоплательщик терял право на применение упрощенной системы налогообложения только в двух случаях - при превышении предельного размера полученного дохода или при превышении остаточной стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Ограничения, установленные п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, не учитывались. В новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ вышеперечисленные несоответствия устранены;

3) уточнено, что величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации.

4. Объекты налогообложения

В ст. 346.14 НК РФ внесены два существенных изменения:

1) налогоплательщики, осуществляющие деятельность в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, будут лишены с 1 января 2006 года права на выбор объекта налогообложения (для них объектом могут быть только доходы, уменьшенные на величину расходов);

2) по истечении трех лет налогоплательщик будет иметь право на изменение выбранного им объекта налогообложения (в предыдущей редакции п. 2 ст. 346.14 НК РФ было закреплено требование, в соответствии с которым объект налогообложения не мог меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения).

5. Порядок определения и признания доходов и расходов

Порядок определения доходов, приведенный в ст. 346.15 НК РФ, изменился несущественно, ввиду того что эта норма и ранее была отсылочной к главе 25 НК РФ: только исключено разделение на организации и индивидуальных предпринимателей и с 1 января 2006 года будет использоваться термин "налогоплательщики". Таким образом, фактически правила признания доходов индивидуальными предпринимателями будут приравнены к правилам признания доходов организациями, то есть в соответствии с порядком учета доходов, установленным главой 25 НК РФ. Это означает, что при определении доходов и расходов индивидуальные предприниматели должны использовать соответствующие перечни, установленные главой 25 НК РФ.

Кроме того, уточнено, что в составе доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с нормами глав 21 и 25 НК РФ.

Порядок определения расходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, напротив, изменился принципиально:

1) порядок признания в качестве расходов затрат на приобретение основных средств и объектов нематериальных активов будет распространен на случаи создания вышеуказанных объектов силами налогоплательщика;

2) существенно расширяется перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения, за счет включения:

- расходов на бухгалтерские и юридические услуги (в дополнение к расходам на аудиторские услуги). В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

- учреждать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- вводить в штат должность бухгалтера;

- передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

Отсутствие расходов по оплате бухгалтерских услуг в перечне расходов, принимаемых к налоговому учету хозяйствующими субъектами, применяющими упрощенную систему налогообложения, ставило данные организации (и индивидуальных предпринимателей) в неравные условия с другими субъектами предпринимательской деятельности. Таким образом, включение оплаты бухгалтерских услуг в перечень расходов данного вида фактически означает, что организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут пользоваться услугами сторонних организаций или лиц, а не вести бухгалтерский учет самостоятельно;

- расходов, непосредственно связанных с реализацией товаров, приобретенных для перепродажи, в том числе расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Необходимость включения данного вида расходов в соответствующий перечень, по нашему мнению, представлялась очевидной, так как невключение в состав расходов хозяйствующих субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения и занятых в области торговли, транспортно-заготовительных и иных аналогичных услуг фактически означало ухудшение положения данной группы плательщиков по сравнению с плательщиками, уплачивающими налоги согласно общему режиму налогообложения.

Ранее в подпункте 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указывались расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, приведенных в подпункте 8 данного пункта Кодекса, - на сумму НДС по стоимости оплаченных товаров).

Таким образом, перечень расходов (по данному виду) будет приведен в соответствие с нормами п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которым при реализации товаров, приобретенных для перепродажи, налогоплательщик будет также иметь право уменьшать доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Пункт 1 ст. 268 НК РФ содержит ссылку на ст. 320 настоящего Кодекса, которой установлен порядок определения расходов по торговым операциям;

- расходов на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Согласно п. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Таким образом, основные различия между договорами комиссии, поручения и агентирования касаются распределения обязанностей между сторонами договора, а также того, за чей счет производятся соответствующие хозяйственные операции. Для целей реализации нормы подпункта 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ эти различия принципиального значения не имеют, так как в любом случае размер вознаграждения (принимаемого к налоговому учету) определяется соглашением сторон (указывается в соответствующем договоре). Внесенными изменениями косвенно подтверждено право организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, на реализацию товаров, работ или услуг по договорам комиссии, поручения или агентирования;

- расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. Обращаем внимание читателей журнала на то, что ссылка на возможность осуществления данного вида расходов посредством отчислений в соответствующий резерв в ст. 346.16 НК РФ отсутствует. Из этого можно сделать вывод, что к налоговому учету могут быть приняты только фактически произведенные расходы. Гражданское законодательство отдельно не регулирует правила осуществления гарантийного ремонта. Поэтому при определении правомерности принятия к налоговому учету данного вида расходов налогоплательщикам необходимо руководствоваться общими требованиями, предъявляемыми к обеспечению гарантии качества товаров, работ или услуг.

В частности, ст. 470 ГК РФ установлено, что договором купли-продажи может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара; при этом продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 настоящего Кодекса, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Причем гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Аналогичные нормы закреплены ст. 724 ГК РФ в отношении сроков обнаружения ненадлежащего качества результата работы. Пунктом 6 ст. 724 ГК РФ специально оговаривается, что к исчислению гарантийного срока по договору подряда применяются соответственно правила, содержащиеся в п. 2 и 4 ст. 471 настоящего Кодекса (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, соглашением сторон или не вытекает из особенностей договора подряда);

- расходов на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Согласно ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" подтверждение соответствия - это документальное удостоверение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Согласно ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ подтверждение соответствия на территории Российской Федерации может носить добровольный или обязательный характер. Следует обратить внимание читателей журнала на то, что ст. 346.16 НК РФ не ограничивает принятие к налоговому учету расходов только по обязательной сертификации. Из этого следует, что и расходы по добровольной сертификации могут быть приняты в уменьшение налоговой базы;

- расходов на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы.

Правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки, а также для иных целей установлены Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", в соответствии со ст. 8 которого проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям;

- платы за предоставление информации о зарегистрированных правах. Правила осуществления платы за предоставление информации о зарегистрированных правах, выдачу копий договоров и иных документов, выражающих содержание односторонних сделок, совершенных в простой письменной форме, утверждены постановлением Правительства РФ от 14.12.2004 N 773;

- расходов на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). Включение в перечень расходов вышеперечисленных видов услуг обусловлено расширением объема сделок с земельными участками.

Правила предоставления сведений государственного земельного кадастра утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 918.

Положение об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства утверждено постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921.

Техническая инвентаризация объектов учета подразделяется на первичную, плановую и внеплановую.

Первичной технической инвентаризации подлежат все объекты учета, техническая инвентаризация которых ранее не проводилась. По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт; его форма и состав включаемых в него сведений устанавливаются Минэкономразвития России.

Технический паспорт является документальной основой для ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства.

Объектам учета в установленном порядке присваиваются инвентарный и кадастровый номера.

Техническая инвентаризация объектов учета, находящихся в общей (совместной или долевой) собственности, может проводиться по заявлению любого из собственников.

Плановая техническая инвентаризация объектов учета осуществляется в целях выявления произошедших после первичной технической инвентаризации изменений и отражения этих изменений в технических паспортах и иных учетно-технических документах.

Плановая техническая инвентаризация проводится не реже одного раза в пять лет.

Внеплановая техническая инвентаризация объектов учета осуществляется при изменении технических или качественных характеристик объекта учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос), а также при совершении с объектом учета сделок, подлежащих государственной регистрации.

Проведение первичной и внеплановой технической инвентаризации, а также выдача гражданам и юридическим лицам по их заявлениям документов об объектах учета осуществляются за плату, размер и порядок взимания которой устанавливаются законодательством Российской Федерации.

Письмом Минфина России от 21.05.2001 N 16-00-22/15 разъяснено, что затраты на проведение первичной технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности подлежат включению в затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг) и их продажей, в составе расходов на управление.

Кроме того, особенности технического учета и инвентаризации некоторых видов имущества регулируются отдельными нормативными актами отраслевых органов управления;

- расходов на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

- судебных расходов и арбитражных сборов. Плательщики, уплачивающие налоги согласно общему режиму налогообложения, учитывают вышеуказанные виды затрат для целей обложения налогом на прибыль в составе внереализационных расходов. Налогоплательщики, переведенные на упрощенную систему налогообложения, внереализационные расходы отдельно не учитывают.

Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из государственной пошлины и судебных издержек. Перечень судебных издержек определен ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ). К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся:

- денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

- расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

- расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);

- другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В соответствии со ст. 107 АПК РФ экспертам, свидетелям и переводчикам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в арбитражный суд расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. Кроме того, эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению арбитражного суда, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей как работников государственных судебно-экспертных учреждений. Размер вознаграждения определяется эксперту судом по согласованию с лицами, участвующими в деле, и по соглашению с экспертом. Переводчик получает вознаграждение за работу, выполненную им по поручению арбитражного суда. Размер вознаграждения переводчику определяется судом по соглашению с переводчиком. За работающими гражданами, вызываемыми в арбитражный суд в качестве свидетелей, сохраняется средний заработок по месту их работы за время отсутствия в связи с их явкой в суд. Свидетели, не состоящие в трудовых отношениях, получают компенсацию за их отвлечение от обычных занятий с учетом фактически затраченного времени исходя из установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

К налоговому учету (в уменьшение налоговой базы) могут быть приняты суммы судебных и арбитражных издержек только по завершении арбитражного разбирательства и по принятии решения о распределении расходов между сторонами. Суммы, зачисленные на депозитный счет арбитражного суда, приниматься в качестве расходов не могут, так как при определенных условиях могут быть возвращены плательщику;

- периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). В данном случае к налоговому учету могут приниматься также только фактически осуществленные расходы. Напомним, что в соответствии с нормами глав 25 и 26.2 НК РФ внеоборотные активы, оплаченные подобным образом (в виде периодических платежей в течение всего срока полезного использования объекта), не относятся к амортизируемому имуществу. При применении общего режима налогообложения это означает, что налогоплательщик не имеет права амортизировать подобные активы (независимо от выбранного и закрепленного в учетной политике организации для целей налогообложения метода определения финансового результата). Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, данное требование существенно только в отношении имущества, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения. Порядок постепенного переноса остаточной стоимости внеоборотных активов, приобретенных или сооруженных до перехода на упрощенную систему налогообложения, установленный п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в данном случае не применяется - к налоговому учету принимаются только фактически произведенные платежи;

- расходов на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. При этом должны быть соблюдены условия, установленные п. 3 ст. 264 НК РФ:

соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, отвечающих в соответствии с законодательством Российской Федерации за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Расходами на подготовку и переподготовку кадров не признаются расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения (при применении как общего режима, так и упрощенной системы налогообложения) не принимаются;

- расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Курсовые разницы следует отличать от суммовых разниц, возникающих у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Заметим, что суммовые разницы организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в налоговом учете не отражаются (ни в составе расходов, ни в составе доходов). Это обусловлено тем, что налогоплательщики при использовании данного специального налогового режима фактически применяют кассовый метод определения доходов;

3) в новой редакции изложен подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; отличие от прежней редакции состоит в том, что включению в состав расходов подлежат суммы НДС не по приобретаемым, а по оплаченным товарам (работам, услугам). Здесь же уточнено, что в расходы могут включаться суммы налога только по тем видам товаров (работ, услуг), стоимость которых также учитывается в составе расходов. Иными словами, НДС по суммам расходов на непроизводственную сферу в налоговом учете не отражается. Норма представляется очевидной, но в главе 26.2 НК РФ до настоящего времени прописана не была;

4) существенной переработке подверглась и ст. 346.17 НК РФ, в которой речь идет о порядке признания доходов и расходов. Вместо отсылочных норм в ней подробно прописаны особенности учета отдельных видов расходов. Фактически порядок учета расходов при упрощенной системе налогообложения приравнен к порядку налогового учета расходов при исчислении налога на прибыль в случае применения налогоплательщиком кассового метода. Схематично особенности признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения можно представить в следующем виде (см. схему ниже).

Таким образом:

- материальные расходы принимаются к учету после их фактической оплаты. Данное требование не распространяется на сырье и материалы.

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

а) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

б) затраты на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

в) затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;

г) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

д) затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также затраты на трансформацию и передачу энергии;

е) затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

ж) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Из всего вышеприведенного перечня по мере фактической оплаты могут быть приняты к учету только расходы по оплате топлива, воды и энергии для технологических и производственных нужд, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, - в части стоимости работ и услуг, выполняемых и оказываемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Все прочие материальные расходы принимаются к налоговому учету хозяйствующими субъектами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, по мере выдачи соответствующих видов материально-производственных запасов в производство, на хозяйственные, управленческие цели и для осуществления расходов, классифицируемых как коммерческие (например, на упаковку готовой продукции не в цехах основного производства);

- расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед работниками организации (но не при начислении), которая может быть осуществлена путем выплаты из кассы (по расчетным или расчетно-платежным ведомостям) или списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (если расчеты с работниками производятся посредством зачисления начисленных сумм на банковские счета, кредитные карты и т.д.).

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Полный перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 НК РФ. Обращаем внимание читателей журнала на то, что действующим трудовым законодательством не предусмотрено каких-либо исключений для организаций или индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Иными словами, заключение трудовых договоров (коллективных и индивидуальных) является обязательным. При определении правомерности принятия к налоговому учету отдельных видов расходов по оплате труда (не прописанных прямо в ст. 255 НК РФ), налогоплательщикам следует руководствоваться нормами, закрепленными в таких договорах;

- при принятии к бухгалтерскому учету расходов по оплате сумм процентов по заемным средствам следует учитывать нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, которыми установлены единые правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;

- расходы на уплату налогов и сборов принимаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком, то есть после фактической оплаты образовавшейся задолженности;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (организациями торговли и общественного питания, а также индивидуальными предпринимателями, занятыми в указанных отраслях), принимаются к учету по мере реализации вышеуказанных товаров. При этом впервые допускается использование различных методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО и т.д.;

- особый порядок установлен для признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов - в последний день отчетного (налогового) периода при условии фактической оплаты соответствующих расходов.

Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ содержит ссылку на п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса, которым установлена довольно сложная схема списания остаточной стоимости объектов основных средств и объектов нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения. Подчеркнем, что данный пункт ст. 346.16 НК РФ также изложен в новой редакции, основным отличием которой от прежней является то, что порядок признания расходов на приобретение или создание нематериальных активов приравнен к порядку признания аналогичных расходов в отношении основных средств;

- отдельно урегулирован вопрос принятия к налоговому учету доходов и расходов в случае, если расчеты осуществляются с применением векселей.

При выдаче налогоплательщиком продавцу векселя в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав расходы по приобретению вышеуказанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты данного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению этих товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи вышеуказанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Данные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Разумеется, речь идет о так называемых товарных векселях (а не финансовых, выпускаемых с целью привлечения дополнительных финансовых средств). Из вышеприведенной нормы следует, что при данной форме расчетов расходы признаются либо по факту погашения собственного векселя, либо по факту индоссамента векселя третьего лица (полученного ранее в оплату товара или приобретенного в порядке вложения временно свободных средств).

Пунктом 3 ст. 346.17 НК РФ специально подчеркивается, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не учитывают суммовые разницы ни в составе доходов, ни в составе расходов.

6. Налоговая база

В ст. 346.18 НК РФ, регулирующую порядок определения налоговой базы, внесено одно существенное изменение - новым п. 8 урегулирован вопрос организации и ведения учета доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (по упрощенной системе налогообложения и по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности): в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым применительно к разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении вышеуказанных специальных налоговых режимов.

Кроме того, в п. 6 ст. 346.18 НК РФ уточнено, что минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода и сумма налога исчисляется также за налоговый период.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ:

- требование уплаты минимального налога распространяется только на те организации и тех индивидуальных предпринимателей, которые в качестве налоговой базы выбрали доходы за минусом расходов;

- минимальный налог уплачивается только в случае, если сумма расходов превышает сумму доходов. Это значит, что налог уплачивается в любом случае;

- сумма уплаченного минимального налога может быть зачтена в составе расходов в следующие налоговые (но не отчетные) периоды. На первый взгляд может показаться, что данное требование ухудшает положение налогоплательщика. Однако на самом деле установленная схема является единственно правильной, так как минимальный налог, уплаченный в течение налогового периода, учитывается по результатам отчетных периодов при последующих платежах. Поэтому о переносе сумм излишне уплаченного налога можно говорить только в отношении налогового периода, то есть если налоговая база по итогам календарного года является нулевой или отрицательной.

7. Особенности исчисления налоговой базы
при изменении режима налогообложения

Ряд изменений внесен в ст. 346.25 НК РФ, которой установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.

Ранее ст. 346.25 НК РФ регулировала только особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

Как уже отмечалось выше, при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод определения выручки от реализации продукции, работ или услуг, то есть доходы учитываются и отражаются в учете и отчетности по мере поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет. Организации, применяющие общий режим налогообложения, весьма ограничены в выборе метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг). В частности, главой 25 НК РФ установлены весьма существенные ограничения по размеру выручки, получаемой в течение четырех кварталов подряд (но не в течение налогового периода), причем существенно отличающиеся в меньшую сторону от ограничений, установленных ст. 346.12 Кодекса для организаций и индивидуальных предпринимателей, переходящих на упрощенную систему налогообложения. Для того чтобы кассовый метод мог применяться для целей обложения налогом на прибыль, выручка от реализации товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не должна превышать 4 млн. руб. (с 2006 года этот размер увеличен вдвое). Из этого следует, что большая часть субъектов предпринимательской деятельности (включая тех, кто имеет право перехода на упрощенную систему налогообложения) в настоящее время использует метод начислений.

Следовательно, при переходе таких организаций на упрощенную систему налогообложения возникнут вопросы, связанные с особенностями определения выручки от реализации.

Если организация для целей налогообложения использует кассовый метод, проблем при переходе на упрощенную систему налогообложения возникнуть не должно.

В ст. 346.25 НК РФ установлены достаточно подробные правила перехода с метода начислений на упрощенную систему налогообложения и обратно.

Подпунктами 4 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ регулируется порядок признания расходов для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения. В принципе, здесь нет ничего нового - использован принцип, заложенный в других главах НК РФ (в частности, в главе 25 Кодекса). Расходы, ранее отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, к учету по упрощенной системе налогообложения не принимаются. Расходы, осуществленные после перехода на эту систему, учитываются по факту их оплаты.

Новым (по сравнению с прежней редакцией) ст. 346.25 НК РФ является следующее.

Для организаций, которые при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения (исчисление налоговой базы по налогу на прибыль) выбрали метод начислений, установлено, что в составе доходов признается погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права. Эта норма не является противоположной той, которая ранее была установлена подпунктом 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, но она имеет иное содержание. Ранее в данном подпункте п. 2 ст. 346.25 НК РФ содержалась норма, в соответствии с которой денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не включались в налоговую базу, если эти суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Вновь введенным пунктом 2.1 ст. 346.25 НК РФ установлены особенности отражения в учете остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов при изменении режима налогообложения.

Согласно вновь введенному п. 4 ст. 346.25 НК РФ правила перехода с одного режима налогообложения на другой, установленные для организаций, применяются и для индивидуальных предпринимателей.

8. Использование патента

Принципиально новыми (для упрощенной системы налогообложения) являются нормы новой ст. 346.25.1 НК РФ, в которой речь идет об особенностях применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента.

Переход на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента предполагает налогообложение по твердым ставкам независимо от фактически полученных доходов исходя из размера потенциального дохода, определяемого законами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, и ставки налога. Разумеется, в данных условиях ведение бухгалтерского и налогового учета становится необязательным. Статьей 346.25.1 НК РФ специально не оговорено, но, по нашему мнению, является безусловным требование соблюдения порядка ведения кассовых операций и правил применения средств контрольно-кассовой техники.

Упрощенную систему налогообложения на основе патента могут применять только индивидуальные предприниматели. При этом должны быть выполнены следующие условия:

- индивидуальный предприниматель не должен использовать труд наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

- индивидуальный предприниматель должен осуществлять один из видов деятельности, указанных в перечне, приведенном в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ;

- индивидуальный предприниматель должен иметь патент, оформленный по утвержденной форме и выданный налоговым органом;

- законом органа государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации должны быть определены виды деятельности, а также размеры потенциально возможного дохода;

- в данном регионе не должен быть установлен специальный налоговый режим, определенный главой 26.3 НК РФ, либо условия, при которых индивидуальный предприниматель подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не выполняются.

Перечень видов деятельности, при осуществлении которых возможно применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, приведен в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ и является исчерпывающим. Иными словами, органы государственной власти субъектов Российской Федерации при принятии соответствующего законодательного акта не имеют права указывать виды деятельности, не поименованные в данном перечне.

Пунктом 3 ст. 346.25.1 НК РФ специально оговорено, что принятие субъектами Российской Федерации решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента не препятствует таким индивидуальным предпринимателям применять по своему выбору упрощенную систему налогообложения, предусмотренную ст. 346.11-346.25 настоящего Кодекса. Иными словами, решение о применении данного специального налогового режима на основе патента принимается самим налогоплательщиком, если соблюдаются все необходимые условия.

Патент может быть выдан на календарный год, квартал (любой), полугодие (первое или второе) либо на девять месяцев.

Согласно п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Так как в п. 1 ст. 346.20 НК РФ указана налоговая ставка 6%, то размер стоимости патента (сумма, подлежащая уплате индивидуальным предпринимателем) должен устанавливаться как произведение суммы потенциально возможного дохода и 0,06.

Например, законом субъекта Российской Федерации установлено, что по соответствующему виду деятельности потенциально возможный доход составляет 200 тыс. руб. Стоимость патента в этом случае будет равна 12 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 6%).

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев) стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент. Фактически корректировка будет осуществляться посредством уточнения суммы налоговой ставки (так как сумма потенциально возможного дохода пересмотру не подлежит), то есть размер ставки применительно к перечисленным срокам будет равен 1,5; 3 и 4,5%.

Пунктом 7 ст. 346.25.1 НК РФ установлены ограничения в отношении тех видов деятельности, которые указаны в п. 2 ст. 346.26 Кодекса (в отношении индивидуальных предпринимателей, определяющих налоговую базу по единому налогу на вмененный доход). В подобных случаях размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать величину базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30.

Дословных совпадений между перечнями видов деятельности, указанных в ст. 346.25.1 и 346.29 НК РФ, всего три:

- оказание ветеринарных услуг;

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- оказание автотранспортных услуг (перевозка грузов и пассажиров автомобильным транспортом).

Однако первым видом деятельности в ст. 346.29 НК РФ указаны бытовые услуги, а в определении бытовых услуг, приведенном в ст. 346.27 Кодекса, содержится отсылка к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Иными словами, перечень видов деятельности по данному виду, по существу, является ограниченным (для целей обложения единым налогом на вмененный доход) только перечнем бытовых услуг, установленных вышеуказанным Классификатором. Вместе с тем не все виды деятельности, приведенные в ст. 346.25.1 НК РФ, относятся к категории бытовых.

Комментарий к изменениям, внесенным в главу 26.3
Налогового кодекса Российской Федерации

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) внес ряд весьма существенных изменений в правила применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), в том числе:

- расширил перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие ЕНВД;

- сократил (с трех до двух) количество корректирующих коэффициентов;

- уточнил порядок организации и ведения налогового учета хозяйствующими субъектами, переведенными на уплату ЕНВД.

Прокомментируем основные изменения, внесенные в главу 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В ст. 346.26 НК РФ изменились следующие нормы налогового законодательства.

1. Внесено уточнение, в соответствии с которым ЕНВД применяется наряду не только с общим режимом, но и с иными режимами налогообложения (включая специальные). Напомним, что наряду с общим режимом налогообложения налоговым законодательством предусмотрены, помимо режима налогообложения в виде ЕНВД, еще три специальных налоговых режима - упрощенная система налогообложения, уплата единого сельскохозяйственного налога и система налогообложения при выполнении соглашений по разделу продукции.

2. Существенно пересмотрен перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие ЕНВД.

В частности, изменена нумерация подпунктов п. 2 ст. 346.26 НК РФ (например, оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках теперь относится к подпункту 4, а не к подпункту 4.1, а розничная торговля, ранее обозначенная в подпункте 4, перенесена в подпункт 6).

Кроме того, перечень видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, расширен за счет включения:

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Ранее данный вид деятельности также подпадал под действие ЕНВД. Отличие новой редакции ст. 346.26 НК РФ от прежней состоит в том, что, во-первых, уточнено, что при оценке критерия для распространения данного специального налогового режима на хозяйствующие субъекты, занятые в области общественного питания, учитывается площадь залов обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания. Особо подчеркнуто, что оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв.м по каждому объекту, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется. Во-вторых, действие ЕНВД распространено на организации, оказывающие услуги общественного питания, осуществляемые через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей. Ввиду того что ранее основным критерием являлась площадь зала обслуживания, на организации, оказывавшие соответствующие услуги без подобного зала, фактически данный налоговый режим не мог быть распространен;

- распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.

Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" также регулируется размещение рекламы в радио- и телепрограммах, в периодических печатных изданиях, а также в кино- и видеообслуживании, справочном обслуживании. Но данные виды рекламы не регулировались главой 26.3 НК РФ. Оказание услуг в форме распространения наружной рекламы и ранее подпадало под действие ЕНВД;

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Данные дополнения обусловлены дифференциацией ставок базовой доходности (и соответственно размера налога) в зависимости от условий оказания услуг предприятиями общественного питания и особенностей размещения наружной рекламы;

- введения нового вида предпринимательской деятельности, подпадающего под действие ЕНВД, - оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв.м. Обращаем внимание читателей журнала на то, что при этом не уточняется, какой вид помещения может быть использован для оказания данного вида услуг (например, гостиница или объекты жилищного фонда, специально оборудованные для оказания таких услуг). Из этого можно сделать вывод, что по данному основанию под уплату ЕНВД могут, по мнению автора, подпадать и физические лица, сдающие жилые помещения для временного проживания граждан, при условии, что данный вид деятельности на территории соответствующего субъекта Российской Федерации переведен на обложение ЕНВД.

Уместно также напомнить, что Федеральным законом от 18.06.2005 N 63-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2006 года, подпункт 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания: "При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога". Это обусловлено тем, что первым видом деятельности в ст. 346.29 НК РФ указаны бытовые услуги, а в определении бытовых услуг, приведенном в ст. 346.27 настоящего Кодекса, содержится отсылка к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Иными словами, перечень видов деятельности по данному виду является, по существу, ограниченным (для целей обложения ЕНВД) только перечнем бытовых услуг, установленных данным Классификатором. Вместе с тем не все виды деятельности, указанные в Классификаторе, относятся к категории бытовых и, следовательно, могут быть включены в перечень видов, подпадающих под обложение ЕНВД.

3. Весьма важное уточнение содержится во вновь введенном п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ - ЕНВД не применяется в случае осуществления видов деятельности, указанных в п. 2 настоящей статьи Кодекса, в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Напомним, что деятельность в рамках договора простого товарищества регулируется главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета понятие "совместная деятельность" трактуется более широко, в частности, Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, допускается осуществление совместной деятельности в форме совместного использования активов, совместного осуществления операций и собственно совместной деятельности. Для целей налогообложения термин "совместная деятельность" используется в трактовке, установленной гражданским законодательством.

Новая норма п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ фактически предоставляет возможность избежать уплаты ЕНВД организациям и индивидуальным предпринимателям, которым по каким-либо причинам это невыгодно.

4. Несколько сужены полномочия субъектов Российской Федерации: после исключения нормы подпункта 1 п. 3 ст. 346.26 НК РФ они более не могут определять порядок введения ЕНВД на своей территории. По-видимому, этот порядок будет общим для всех субъектов Российской Федерации.

5. Наиболее важным с точки зрения организации и ведения бухгалтерского учета представляется новая норма, внесенная в п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которой учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками (осуществляющими наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности) в общеустановленном порядке. Ранее отсутствие подобного уточнения нередко приводило к разногласиям между налогоплательщиками и налоговыми органами. С одной стороны, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" прямо установлена обязанность всех хозяйствующих субъектов представлять бухгалтерскую отчетность всем заинтересованным пользователям, в число которых входят налоговые органы. Составление бухгалтерской отчетности без ведения полноценного бухгалтерского учета практически невозможно. С другой стороны, определение налоговой базы по ЕНВД производится независимо от результатов хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком. Иными словами, практической необходимости в ведении бухгалтерского учета не возникает. В настоящее время данное противоречие устранено на уровне законодательства, и налогоплательщики обязаны вести учет на общих основаниях. Правда, это требование пока распространяется только на тех налогоплательщиков, которые осуществляют, как минимум, два вида предпринимательской деятельности, один из которых не подпадает под действие ЕНВД.

6. Ряд технических изменений внесен в п. 3 и 4 ст. 346.26 НК РФ; так, слова "замену уплаты" (в отношении перечня налогов, которые не должны уплачивать хозяйствующие субъекты, переведенные на уплату ЕНВД) заменены словами "их освобождение от обязанности по уплате", а слова "общим режимом" заменены словами "иными режимами" (налогообложения).

В новой редакции приведена ст. 346.27 НК РФ, в которой содержатся основные понятия, используемые в главе 26.3 настоящего Кодекса. Отличия новой редакции этой статьи НК РФ от прежней обусловлены прежде всего изменением общих подходов к определению базовой доходности по видам деятельности, уточнением (расширением) видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, а также дифференциацией некоторых видов деятельности, ранее облагавшихся этим налогом.

Основные отличия коснулись следующих понятий:

- исключено определение коэффициента К1, который ранее учитывал совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта, определялся как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. Изменения порядка налогообложения в связи с отменой данного коэффициента не произойдет, так как в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ корректирующий коэффициент базовой доходности К1 в 2003-2005 годах при определении величины базовой доходности не применялся;

- уточнено определение корректирующего коэффициента К2 с учетом увеличения числа видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД. В частности, при установлении этого коэффициента могут учитываться такие особенности осуществления предпринимательской деятельности, как поле наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы;

- сохранен корректирующий коэффициент-дефлятор, но теперь это К1 (а не К3, как это было ранее). Кроме того, в определении данного коэффициента уточнено, что он должен учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Напомним, что этот коэффициент был в 2003 году равен единице, в 2004 году - 1,133, в 2005 году - 1,104;

- в определении бытовых услуг уточнено, что к ним не относятся услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- добавлены определения ветеринарных услуг и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- уточнено определение "количество работников". Отныне при расчете этого показателя учитывается численность работников, работающих не только по совместительству, но и по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Кроме того, этот показатель будет рассчитываться не за налоговый период, а за каждый календарный месяц налогового периода;

- внесено весьма важное уточнение в определение розничной торговли. Согласно Закону N 101-ФЗ под это определение не подпадает реализация продукции собственного производства (изготовления). Кроме того, внесено еще одно (по нашему мнению, избыточное) уточнение, в соответствии с которым под данное определение подпадает деятельность, осуществляемая на основе договоров розничной купли-продажи. Обращаем внимание читателей журнала на то, что данное уточнение не противоречит терминологии гражданского законодательства: согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Иными словами, ГК РФ не увязывает квалификацию хозяйственного договора с источником появления товара у продавца (приобретение для перепродажи или изготовление собственными силами). Купля-продажа товара признается розничной, если товар не предназначен для предпринимательской деятельности. Вместе с тем для целей бухгалтерского учета товары, изготовленные продавцом, учитываются на счете 43 "Готовая продукция", а товары, приобретенные исключительно для перепродажи (в том числе и розничной), - на счете 41 "Товары";

- вместо одного определения "стационарная торговая сеть" введены три - "стационарная торговая сеть", "стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы" и "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов" (крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты), что обусловлено существенными различиями в уровне базовой доходности разных видов стационарной торговой сети;

- добавлены определения: "развозная торговля", "разносная торговля", "услуги общественного питания", "объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей", "объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей";

- уточнено определение площади торгового зала. С 1 января 2006 года в состав этого показателя будут включаться площади, предназначенные для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Уточнено, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы);

- добавлено определение "площадь зала обслуживания посетителей";

- из определения "магазин" исключено указание на то, что это должно быть стационарное здание. Таким образом, под это определение с 1 января 2006 года подпадают нестационарные объекты, через которые осуществляется торговля, включая передвижные;

- дополнены определения: "площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения", "площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения", "площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы", "распространение и (или) размещение наружной рекламы", "распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах". Соответственно исключены определения "площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы", "площадь информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы" и "распространение и (или) размещение наружной рекламы".

В ст. 346.28 НК РФ внесено одно изменение уточняющего характера - на налоговый учет должны быть поставлены налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ (ранее обязанность постановки на учет вменялась налогоплательщикам, не состоящим на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют соответствующие виды предпринимательской деятельности).

Внесен ряд изменений в ст. 346.29 НК РФ.

Во-первых, в новой редакции изложена таблица п. 3, суть которой состоит в следующем. Для наглядности шрифтом (полужирным курсивом) выделены измененные или вновь введенные формулировки видов предпринимательской деятельности, физических показателей и новые величины базовой доходности.

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доход- ность в месяц (руб.)
		до 2006 года	с 2006 года
Оказание бытовых услуг	Количество работников, включая ин- дивидуального предпринимателя	7500	7500
Оказание ветеринарных услуг	Количество работников, включая ин- дивидуального предпринимателя	7500	7500
Оказание услуг по ремонту, техническому обслу- живанию и мойке автотранспортных среде	Количество работников, включая ин- дивидуального предпринимателя	12 000	12 000
Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках	Площадь стоянки (в квадратных мет- рах)	50	50
Оказание автотранспортных услуг	Количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажи- ров и грузов	6000	6000
Розничная торговля, осуществляемая через объек- ты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в квадрат- ных метрах)	1800	1800
Розничная торговля, осуществляемая через объек- ты стационарной торговой сети, не имеющие тор- говых залов, и розничная торговля, осуществляе- мая через объекты нестационарной торговой сети	Торговое место	9000	9000
Развозная (разносная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назна- чения)	Количество работников, включая ин- дивидуального предпринимателя	4500	4500
Общественное питание	Площадь зала обслуживания посетите- лей (в квадратных метрах)	1000
Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, име- ющие залы обслуживания посетителей	Площадь зала обслуживание посетите- лей (в квадратных метрах)		1000
Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей	Количество работников, включая ин- дивидуального предпринимателя		4500
Распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической наружной рекламы	Площадь информационного поля печат- ной и (или) полиграфической наруж- ной рекламы (в квадратных метрах)	3000
Распространение и (или) размещение посредством световых и электронных табло наружной рекламы	Площадь информационного поля свето- вых и электронных табло наружной рекламы (в квадратных метрах)	4000
Распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматичес- кой сменой изображения	Площадь информационного поля наруж- ной рекламы с любым способом нане- сения изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой квадратных метрах)		3000
Распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения	Площадь информационного поля экспо- нирующей поверхности (в квадратных метрах)		4000
Распространение и (или) размещение наружной рекламы посредством электронных табло	Площадь информационного поля элек- тронных табло наружной рекламы (в метрах)		5000
Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, по- луприцепах и прицепах-роспусках, речных судах	Количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, по- луприцепов и прицепов-роспуков, речных судов, используемых для рас- пространения и (или) размещения рекламы		10 000
Оказание услуг по временному размещению и про- живанию	Площадь спального помещения (в квадратных метрах)		1000
Оказание услуг по передаче во временное владе- ние и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посети- телей	Количество торговых мест, передан- ных во временное владение или поль- зование другим хозяйствующим субъ- ектам		6000

Нетрудно убедиться, что все ранее установленные ставки базовой доходности сохранены на прежнем уровне. Корректировка с учетом изменения цен в результате инфляционных процессов для целей налогообложения ЕНВД осуществляется посредством применения коэффициента-дефлятора, который устанавливается Правительством РФ (корректирующий коэффициент К1).

В связи с отменой коэффициента, учитывавшего стоимость земельных участков в районе осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, в п. 4 ст. 346.29 НК РФ слова "коэффициенты К1, К2, К3" заменены словами "коэффициенты К1 и К2".

По тем же причинам признан утратившим силу п. 5 ст. 346.29 НК РФ, которым устанавливался порядок расчета коэффициента, определяемого в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком.

Весьма существенным следует считать признание утратившим силу п. 8 ст. 346.29 НК РФ, в соответствии с которым изменение суммы ЕНВД, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, допускалось только с начала следующего налогового периода. Формально это изменение означает, что изменение суммы налога может произойти с любого календарного месяца налогового периода (квартала).

В ст. 346.32 НК РФ изложен в новой редакции п. 2. Отличие новой редакции этого пункта ст. 346.32 НК РФ от прежней редакции всего одно: уточнено, что сумма налога может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных только в пределах исчисленных сумм.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 11, 12, ноябрь, декабрь, 2005 г.